Письмо Федеральной налоговой службы от 9 апреля 2009 г. N 3-2-13/60 "О применении абзаца 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ"

1. Согласно пункту 7 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) положения, действующие вместо абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ в период приостановления его действия, устанавливающие повышенную предельную величину процентов по долговым обязательствам, признаваемую в расходах, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года.

Статьей 2 НК РФ определено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Поэтому под правоотношениями, на которые распространяются те или иные положения налогового законодательства, следует понимать налоговые правоотношения, то есть связанные с исчислением и уплатой налога.

В отношении процентов по долговым обязательствам налоговые правоотношения возникают не по факту заключения договора займа, а по факту начисления процентов.

Таким образом, введенная Законом N 224-ФЗ повышенная предельная величина процентов, включаемых в расходы, применяется в отношении процентов, начисленных в период с 1 сентября 2008 года и в 2009 году по договорам, заключенным как до 1 сентября 2008 года, так и после.

2. Условие, при котором проценты по долговому обязательству включаются в состав расходов, определено абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ. Согласно этой норме проценты, начисленные по долговому обязательству, относятся на расходы, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале. При этом специально оговорено (текст в скобках), что налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для оценки указанного отклонения берут сопоставимые долговые обязательства, выданные в том же месяце.

Абзацы 3 и 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ только разъясняют порядок применения этого условия (соответственно, определяется понятие существенности отклонения размера начисленных процентов от среднего уровня и устанавливается величина процентов, признаваемая в расходах в случае отсутствия сопоставимых долговых обязательств).

В таких условиях, по мнению ФНС России, налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, определяют факт выдачи долговых обязательств с сопоставимыми условиями в том же месяце.

3. Закон N 224-ФЗ распространил установленную на 2009 год повышенную предельную величину процентов, признаваемых в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на период с 1 сентября 2008 года. При этом порядок определения ставки рефинансирования в зависимости от условий договоров для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам в рублях не менялся.

Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ в случае, если долговое обязательство не содержит условия об изменении процентной ставки, то для исчисления предельной величины процентов принимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. При этом, как было указано в пункте 1 данного письма, налоговые правоотношения возникают при начислении процентов, а не в момент привлечения денежных средств. Поэтому для расчета предельной величины ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств, увеличивается в зависимости от периода, к которому относятся начисленные проценты:

- в 1,1 раза по процентам, начисленным в период с 1 января по 31 августа 2008 года;

- в 1,5 раза - по процентам, начисленным в период с 1 сентября по 31 декабря 2008 года и далее.

4. Методологическое обеспечение работы налоговых органов по вопросам исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующие бюджеты налогов, методологическое обеспечение работы налоговых органов по отдельным вопросам, а также методологическое обеспечение общих принципов контрольной работы может быть осуществлено только при наличии в запросе информации о правовой квалификации сделок по фактическим обстоятельствам.

В случае если, у налогового органа возникли вопросы, требующие юридической квалификации конкретных условий выдачи долговых обязательств (а именно банковских облигаций, векселей и срочных вкладов) как содержащих или не содержащих условие об изменении процентной ставки.

В зависимости от такой квалификации с точки зрения гражданского законодательства подлежат применению соответствующие нормы пункта 1 статьи 269 НК РФ, определяющие дату, на которую берется ставка рефинансирования (абзацы 6 и 7 пункта 1 статьи 269 НК РФ).