Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/228 Об особенностях налогообложения прибыли при совершении банками операций с ценными бумагами

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 24 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/228

Вопрос: 1. Банк на внебиржевом рынке на основании договора купли-продажи приобрел ценные бумаги, которые являются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), по цене выше максимальной рыночной на дату совершения сделки.

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса налогооблагаемая база по операциям с ценными бумагами определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг.

Имеет ли право Банк при определении налогооблагаемой базы по реализации ценных бумаг взять фактическую (покупную) стоимость ценных бумаг?

2. Банк является покупателем ценных бумаг по первой части РЕПО. Денежные средства, перечисленные первоначальному продавцу, при исполнении первой части РЕПО учитываются в соответствии с письмом Центрального Банка Российской Федерации от 07.09.2007 г. N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа" на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств.

Банк создает резервы по требованиям к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки РЕПО по приобретению ценных бумаг с обязательством их обратного отчуждения. В целях создания резервов на основании нормативных актов Банка России договоры РЕПО рассматриваются как договоры займа с обеспечением ценными бумагами, по которым создаются резервы на возможные потери по ссудам.

Если данная задолженность не относится к стандартной задолженности, имеет ли право Банк относить вышеуказанные резервы на расходы, учитываемые в целях налогообложения, в соответствии со статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации как расходы на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций при совершении банком операций с ценными бумагами и сообщает следующее.

1. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В соответствии с положениями статей 280, 329 Кодекса при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываемые для целей налогообложения, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса.

Так, указанные расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Кодексом.

Учитывая изложенное, по мнению Департамента, расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной цены, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при формировании стоимости ценных бумаг в налоговом учете при условии соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

Также сообщаем, что основания и порядок налогового контроля за правильностью применения цен по сделкам установлены статьей 40 Кодекса.

Пунктом 14 статьи 40 Кодекса предусмотрено, что положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 указанной статьи, применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 280 Кодекса рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 292 Кодекса в целях налогообложения прибыли банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном указанной статьей.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 Кодекса.

В частности, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4.5 Положения Банка России от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) резерв формируется по требованиям к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения. При создании резерва приобретенные ценные бумаги или иные финансовые активы могут рассматриваться в качестве обеспечения в соответствии с главой 6 Положения N 254-П, предусматривающей порядок формирования резерва с учетом обеспечения по ссуде.

При этом денежные средства, перечисленные первоначальному продавцу ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО, в соответствии с письмом Банка России от 07.09.07 N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа", разъясняющим порядок применения норм Положения Банка России от 26.03.07 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" учитываются на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств.

На основании вышеизложенного, в случае если данная задолженность не относится к стандартной задолженности, банк имеет право учитывать отчисления в вышеуказанные резервы в порядке, установленном Положением N 254-П, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании статьи 292 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин