Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/787 О налогообложении налогом на имущество организаций спецоснастки и спецодежды, а также амортизации данного имущества в целях налогообложения прибыли

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 3 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/787

Вопрос: В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (приказ МФ РФ от 26.12.2002 N 135н) организация вправе самостоятельно выбрать метод бухгалтерского учета предметов спецоснастки: либо как основные средства в соответствии с Положением по бухгалтерскому чету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), либо как оборотные активы согласно Методическим указаниям. ОАО в учетной политике для бухгалтерского учета отразило признание специнструмента, спецприспособлений и спецодежды (в дальнейшем - спецоснастка) в составе оборотных активов. Учет ведется с применением счета 10 "Материалы". Исходя из данного выбора при отпуске спецоснастки в производство (эксплуатацию) организация оформляет требование-накладную формы М-11, при выбытии спецоснастки оформляется акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов ф. МБ-8. Стоимость спецоснастки погашается линейным способом в течение срока полезного использования по группе однородных объектов спецоснастки. Сроки полезного использования установлены организацией самостоятельно, исходя из предполагаемого срока службы спецоснастки.

Налоговый кодекс не выделяет такого самостоятельного объекта, как специальная оснастка. Поэтому в учетной политике организации закреплено: спецоснастка, стоимость которой превышает 20 000 руб., срок полезного использования которой свыше 1 (одного) года, включается в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст. 256 НК РФ. Срок полезного использования для целей налогового учета признан аналогичным срокам полезного использования для бухгалтерского учета. Спецоснастка, не отвечающая данным требованиям, для целей налогообложения прибыли учитывается в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В данном случае для спецоснастки, входящей в состав амортизируемого имущества, не оформляются первичные документы, предусмотренные для оформления движения основных средств. Первоначальная стоимость спецоснастки, входящей в амортизируемое имущество, определяется исходя из требований статьи 257 НК РФ. В учетной политике для налогообложения ОАО отразило право применения 10 процентов расходов на капитальные вложения первоначальной стоимости основных средств.

В части исчисления налога на имущество организаций ОАО указанную спецоснастку не включает в объект налогообложения, поскольку данное имущество учитывается на счете 10 "Материалы". В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

На основании вышеизложенного прошу пояснить:

1. Правомерно ли применение первичных документов, оформленных для движения материально-производственных запасов (требование-накладная формы М-11, акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов формы МБ-8), для движения амортизируемого имущества в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ как документальное подтверждение расходов?

2. Правомерно ли ОАО не включает спецоснастку в объект налогообложения для исчисления налога на имущество организации?

3. Имеет ли право ОАО включать в состав расходов отчетного периода в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости спецоснастки, признаваемой в составе амортизируемого имущества в налоговом учете, в бухгалтерском учете - числящейся на счете 10 "Материалы"?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета спецоснастки в целях налогообложения и сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Бухгалтерский учет специальной оснастки осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 г. N 135н (далее - Приказ N 135н).

Пунктом 13 Приказа N 135н определено, что специальная оснастка и специальная одежда, находящиеся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или распоряжении, учитываются до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Таким образом, специальная оснастка не является объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (пункт 1 статьи 257 Кодекса).

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении форм первичной, учетной документации по учету основных средств" к первичным документам по учету основных средств относятся следующие унифицированные формы:

- N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)",

- N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)",

- N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)",

- N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств",

- N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств",

- N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)",

- N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств",

- N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)",

- N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств",

- N ОС-ба "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств",

- N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств",

- N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования",

- N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж",

- N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".

Исходя из текста письма, учет спецоснастки обществом ведется с применением счета 10 "Материалы" и, исходя из данного выбора, при отпуске спецоснастки в производство (эксплуатацию), оформляется требование-накладная формы N М-11 и акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов формы N МБ-8.

С учетом изложенного, спецоснастка, признанная организацией в составе оборотных активов, не может быть признана амортизируемым имуществом в целях налогового учета.

В связи с этим, положения пункта 9 статьи 258 Кодекса, согласно которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса, не применяются.

Одновременно сообщаем, что согласно пункту 11.4 Регламента Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н обращения организаций и индивидуальных предпринимателей по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин