Письмо Федеральной налоговой службы от 18 августа 2009 г. N 3-2-13/183@ "О порядке учета стоимости НИОКР"

ГАРАНТ:

См. письмо Минфина РФ от 24 декабря 2009 г. N 03-03-05/251

Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос от 09.07.2009 N 08-16/13506 сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) (далее - НИОКР), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года (до 01.01.2007 - двух лет, до 01.01.2006 - трех лет) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Согласно дословному прочтению данной нормы налоговое законодательство устанавливает специальный порядок учета суммы расходов налогоплательщика на НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль:

- отчетный периоды начала признания расходов на НИОКР однозначно определен - это первое число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований);

- расходы признаются не единовременно, а начиная с указанного месяца равномерно в течение определенного срока - 12 месяцев, до 01.01.2007 - 24 месяцев, до 01.01.2006 - 36 месяцев;

- признание расходов на НИОКР в уменьшение налоговой базы прямо обусловлено использованием результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Из приведенного выше следует, что использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) является обязательным для учета расходов на исследования при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, при получении налогоплательщиком результатов НИОКР, признанных положительными, учет произведенных затрат на них не может учитываться при исчислении налога на прибыль до момента начала их использования в деятельности налогоплательщика.

В случае, если использование положительных результатов НИОКР началось, то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль возможно только в те периоды, которые прямо указаны Кодексом, а именно - в течение 12-и (24-х, 36-и) месяцев с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований). Любой иной порядок учета результатов НИОКР не будет соответствовать требованиям, установленным главой 25 Кодекса.

Это означает, что в случае начала использования результатов НИОКР до истечения 12-и (24-х, 36-и) месяцев с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), налогоплательщик должен учесть в составе расходов начиная с месяца начала использования до конца 12-и (24-х, 36-и) месячного срока с месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены исследования (отдельные этапы исследований) соответственно по 1/12-ой (1/24-ой, 1/36-ой) суммы расходов на НИОКР. При этом налогоплательщик может сдать уточненный расчет по периодам, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), до месяца начала использования результатов НИОКР в своей коммерческой деятельности.

Если начало использования результатов НИОКР приходится на период после истечения 12-и (24-х, 36-и) месяцев с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), налогоплательщик в периоде начала использования может сдать уточненный расчет по периодам, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), до конца 12-и (24-х, 36-и) месячного срока с месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены принятые к использованию исследования (отдельные этапы исследований).

Когда начало использования результатов НИОКР приходится на период после истечения 3-х летнего периода с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), налогоплательщик в периоде начала использования может сдать уточненный расчет по периодам, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), до конца календарного года, на который пришлась дата окончания исследований.

В случае, если начало использования результатов НИОКР приходится на период после истечения 3-х летнего периода с года, следующего за годом, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), налогоплательщик согласно пункта 7 статьи 78 Кодекса теряет возможность подать заявление о зачете или возврате излишне внесенной сумме налога на прибыль, даже если уточненные расчеты по прошлым периодам им будут предоставлены.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Н. Шульгин