Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 декабря 2009 г. N 03-08-05 О налогообложении доходов иностранных организаций и доходов, полученных от источников за пределами РФ

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 31 декабря 2009 г. N 03-08-05

Вопрос: Банк просит разъяснить следующие вопросы:

I. Исполнение функций налогового агента при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории РФ через постоянное представительство (далее - иностранная организация).

Банк выплачивает доход в пользу иностранной организации, подлежащий налогообложению у источника выплаты в РФ, и удерживает налог на доход (в условную дату "А"). После чего в соответствии с положениями статьи 287 НК РФ перечисляет налог в бюджет в течение 3-х дней после выплаты дохода иностранной организации (в условную дату "Б"). При этом курсы иностранной валюты, в которой выражен выплачиваемый доход, установленные Банком России на условные даты "А" и "Б" различны, в связи с чем рублевые эквиваленты суммы налога, выраженного в иностранной валюте, на дату выплаты дохода (удержания налога) и на дату перечисления суммы удержанного налога в бюджет, будут также различны.

Следует также отметить, что разница в датах может возникать как в приведенном выше случае (т.е. при применении положения пункта 2 статьи 287 НК РФ), так и в случаях ошибочного удержания налога в более поздние сроки по сравнению с датой выплаты дохода в пользу иностранной организации.

Например, Банк выплачивает доход иностранной организации (в условную дату "А") и по какой-либо причине не производит удержание налога на доходы (например, в результате ошибки).

При выплате очередного дохода в пользу той же иностранной организации Банк осуществляет удержание суммы налога с учетом ранее неудержанной суммы (в условную дату "Б").

После чего в соответствии с положениями статьи 287 НК РФ Банк перечисляет удержанный налог в бюджет в течение 3-х дней после выплаты дохода иностранной организации (в условную дату "В"). При этом курсы иностранной валюты, в которой выражен выплачиваемый Банком доход, установленные Банком России на условные даты "А", "Б" и "В", различны.

Учитывая изложенное, Банк просит разъяснить следующее.

1. На какую из перечисленных ниже дат необходимо применять официальный курс Банка России при расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет:

- на дату перечисления дохода иностранной организации;

- на дату удержания налога;

- на дату перечисления налога, удержанного с доходов иностранной организации,

в следующих случаях:

А) если дата перечисления дохода в иностранной валюте совпадает с датой удержания налога, но отличается от даты перечисления налога;

Б) если перечисление дохода иностранной организации в иностранной валюте, удержание налога и перечисление налога происходят в три разные даты?

2. Кроме того, Банк просит разъяснить порядок заполнения граф 7, 9, 11 и 12 раздела 1 и граф 8, 10, 12 и 13 раздела 2 Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов с учетом изменений, внесенных с 01.01.2009 г. в статью 310 НК РФ, в Ситуациях NN 1 и 2, приведенных выше.

II. Получение Банком доходов от источников за пределами РФ.

В подтверждении налогового агента указана дата фактического перечисления иностранной организацией дохода Банку (условная дата "А"), а фактическое поступление денежных средств на счет Банка произошло в другую дату (в условную дату "Б"). При этом курсы Банка России в дату "А" и дату "Б" различны, в связи с чем различны и рублевые эквиваленты суммы налога на эти даты.

Учитывая изложенное, Банк просит сообщить: вправе ли Банк в случае возникновения описанной выше ситуации при определении рублевого эквивалента суммы налога, удержанного из суммы дохода, выплачиваемого Банку из источников за пределами РФ и зачитываемого при уплате налога на прибыль в бюджет РФ, применять официальный курс Банка России на дату фактического поступления денежных средств?

На практике при расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащего зачету при уплате налога на прибыль в бюджет РФ, Банк имеет возможность использовать только официальный курс Банка России на дату фактического поступления денежных средств (т.е. курс на условную дату "Б"), т.к. до даты фактического поступления денежных средств не обладает информацией ни о факте выплаты дохода, ни, соответственно, о факте удержания налога.

Однако, в случае, если в данной ситуации следует применять курс Банка России, установленный на иную дату, Банк просит указать, на какую именно.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваш запрос N 37-02-01/13855 от 24.11.2009 о налогообложении доходов иностранных организаций и доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Согласно абзацу 7 пункта 1 статьи 310 Кодекса сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. При этом Федеральным законом от 24.11.2008 N 205-ФЗ с 1 января 2009 года из вышеуказанного абзаца исключено положение, согласно которому при расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащего перечислению в федеральный бюджет, в случаях, когда доход иностранной организации выражен в иностранной валюте, применяется официальный курс Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога.

Между тем, данным законом также внесены изменения в пункт 5 статьи 45 Кодекса, согласно которой обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. При этом пересчет суммы налога, исполненной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога.

Подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента.

Учитывая изложенное, при применении вышеуказанных норм Кодекса следует исходить из того, что при уплате суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, налоговый агент обязан осуществить пересчет в валюту Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога. Эту же дату следует использовать при заполнении раздела 1 "Инструкции по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов", утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 года N БГ-3-23/275.

Что касается применения статьи 311 Кодекса, то необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 311 Кодекса доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Согласно пункту 3 статьи 311 Кодекса суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

В большинстве межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы предусмотрена возможность вычета из налога, взимаемого в Российской Федерации, налогов, уплаченных в государстве, с которым заключено соответствующее соглашение.

Кроме того, согласно Инструкции по заполнению формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, в строке 140 "Сумма налога, удержанного в иностранном государстве" раздела 1 декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

Учитывая изложенное, следует принимать во внимание, что согласно пункту 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При применении вышеуказанных норм Кодекса следует исходить из того, что в рассматриваемой в письме ситуации свидетельством получения дохода от иностранной организации-налогового агента является фактическое поступление денежных средств (дохода) налогоплательщику. При этом российская организация-налогоплательщик получает доход от иностранной организации-налогового агента за вычетом удержанных сумм налога.

Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик при исчислении суммы налога, удержанного за пределами Российской Федерации и заполнении соответствующей налоговой декларации, может использовать официальный курс Банка России на дату фактического поступления денежных средств (дохода) от иностранной организации.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин