Письмо Федеральной налоговой службы от 12 января 2010 г. N 3-2-06/1 "О порядке учета операций в иностранной валюте"

В связи с поправками, внесенными в статьи 250 и 265 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, Федеральная налоговая служба просит рассмотреть вновь введенный порядок и решить вопрос о целесообразности внесения в главу 25 Кодекса дополнительных изменений, исключающих двоякое толкование норм налогового законодательства и обеспечивающих соответствие порядка пункту 3 статьи 3 Кодекса (налоги должны иметь экономическое основание).

Указанным законом в пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса слова "выражена в иностранной валюте" дополнены словами "(за исключением авансов, выданных (полученных)".

В результате из состава внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения исключены суммы курсовой разницы по выданным (полученным) авансам, которая возникает по дебиторской (кредиторской) задолженности в части предварительной оплаты приобретаемых (реализуемых) ценностей.

При этом изменения в статью 316 Кодекса в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в иностранной валюте не внесены.

В итоге применительно к конкретной организации из-под налогообложения или выводятся реально получаемые ею доходы, или наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль и в принципе не получаемых сумм.

Пример. Организация продает товар (не экспорт), заключив договор с оплатой в евро. Договорная стоимость товара составляет 118 000 евро, в том числе НДС - 18 000 евро.

Продавец получает авансом все 118 000 евро.

Допустим, что курс евро, установленный Банком России, составляет:

- вариант 1 (падение курса валюты): на дату авансового платежа - 44 руб./евро, на дату передачи товара - 42 руб./евро;

- вариант 2 (рост курса валюты): на дату авансового платежа - 43 руб./евро, на дату передачи товара - 45 руб./евро.

Вариант 1.

Исходя из условий договора организация получит аванс 118 000 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 192 000 рублей (118 000 руб. умножить на 44 руб./евро).

До 2010 года в период с момента получения аванса до даты реализации (утраты права собственности на товар) продавец согласно старой редакции пункта 11 статьи 250 Кодекса должен был признать в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму 236 000 рублей (118 000 руб. х х (44 руб./евро - 42 руб./евро) курсовой разницы, относящейся к возникшей в связи с получением аванса дебиторской задолженности. При этом в момент отгрузки товара продавец согласно статье 316 Кодекса для целей налогообложения должен был признать в составе выручки 4 956 000 рублей (118 000 руб. х 42 руб./евро).

В итоге при получении реальных средств в оценке 5 192 000 рублей продавец уплачивал налог именно с этой суммы, которая "складывалась" как результат признания в составе доходов выручки в размере 4 956 000 рублей и внереализационного дохода в виде курсовой разницы в размере 236 000 рублей.

С 01.01.2010 в результате указанных выше изменений продавец при получении реальных средств в оценке 5 192 000 рублей на дату поступления будет уплачивать налог всего с суммы 4  956 000 рублей.

Вариант 2.

Исходя из условий договора организация получит аванс 11 800 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 074 000 рублей (118 000 руб. х 43 руб./евро)

До 2010 года в период с момента получения аванса до даты реализации (утраты права собственности на товар) продавец согласно старой редакции пункта подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса должен был признать в налоговом учете в составе внереализационных расходов сумму 236 000 рублей (118 000 руб. х (43 руб./евро - 45 руб./евро) курсовой разницы, относящейся к возникшей в связи с получением аванса дебиторской задолженности. При этом в момент отгрузки товара согласно статье 316 Кодекса продавец для целей налогообложения должен был признать в составе выручки 5 310 000 рублей (118 000 руб. х 45 руб./евро).

В итоге при получении реальных средств в размере 5 074 000 рублей продавец уплачивал налог именно с этой суммы, которая складывалась как результат признания в составе доходов выручки в размере 5 310 000 рублей и внереализационного расхода в виде курсовой разницы в размере 236 000 рублей.

С 01.01.2010 в результате изменений продавец при получении реальных средств в оценке 5 074 000 рублей на дату поступления будет уплачивать налог с суммы 5 310 000 рублей.

Также следует отметить, что в связи с отсутствием в главе 25 Кодекса прямых норм, устанавливающих дату курса пересчета иностранной валюты в случаях приобретения организацией товаров, работ, услуг, прав с расчетами в иностранной валюте, было логично предполагать, что с учетом определения курсовых разниц, установленного в рассматриваемых статьях 250 и 265 Кодекса, стоимость этих ценностей должна была формироваться аналогично порядку признания выручки - то есть на дату получения права собственности на товары, результатов выполненных работ, принятия услуг (в противном случае одна и так же сумма, равная сумме курсовых разниц, участвовала бы и в формировании внереализационного расхода, и в формировании стоимости ценности).

Вносимые изменения без соответствующих уточнений приведут к тому, что с 01.01.2010 в случае осуществления организацией предварительной оплаты в иностранной валюте стоимость перечисленных ценностей по умолчанию должна будет формироваться с пересчетом по курсу на дату перечисления аванса (то есть в сумме фактических расходов). Это, возможно, и имеет экономическое обоснование, но в условиях отсутствия прямых указаний на это обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку данное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в статьи 250 и 265 Кодекса очень опосредованно.

Тем более, что этот порядок для покупателя в условиях 2010 года без дополнительных уточнений в главу 25 Кодекса будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (нет "зеркальности"), поскольку продавец в силу прямой нормы статьи 316 Кодекса будет при исчислении выручки пользоваться курсом иностранной валюты на дату реализации, а покупатель в отсутствие в составе курсовых разниц сумм, относящихся к пересчету авансов, будет использовать курс иностранной валюты на дату перечисления аванса (фактические расходы).

В связи с изложенным, Федеральная налоговая служба просит подтвердить приведенный выше применительно к 2010 году порядок, а так же предлагает внести в статью 316 Кодекса следующие изменения: абзац 4 статьи 316 Кодекса дополнить словами: ", за исключением случаев поступления авансовых платежей в иностранной валюте. При получении в счет расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), имущественные права авансовых платежей (предварительной оплаты) выручка для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату поступления предварительной оплаты".

Данные изменения обеспечат единообразный экономически обоснованный порядок определения при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по сделкам в иностранной валюте на условиях авансовых платежей, а также позволят добиться сближения данных бухгалтерского и налогового учета в порядке формирования выручки и затрат продавцами и покупателями, что позволит снизить трудозатраты как на ведение налогового учета налогоплательщиками, так и на проверку правильности расчетов с бюджетом налоговыми органами.

Заместитель руководителя Федеральной налоговой службы

С.Н. Шульгин