Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 апреля 2010 г. N 03-08-05 О налогообложении процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком - депозитарием клиенту - иностранному банку

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 1 апреля 2010 г. N 03-08-05

Вопрос: Банк, действуя в качестве депозитария, оказывает своим клиентам услуги по получению купонного дохода по облигациям российских эмитентов. Доход перечисляется в момент выплаты купонного дохода по облигациям эмитентом или его платежным агентом на корреспондентский счет Банка, а Банк перечисляет полученный купонный доход своим клиентам. При перечислении дохода иностранным лицам - клиентам депозитария Банк выступает в качестве налогового агента и удерживает налог.

В соответствии со статьей 310 НК РФ налоговый агент производит исчисление и удержание налога по пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения. В случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка не требуется, если местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

В связи с вышеизложенным, просим Вас пояснить, имеет ли Банк право, перечисляя купонный доход по облигациям российского эмитента своему клиенту - иностранному банку, удержать налог по пониженной ставке, если местонахождение такого клиента - иностранного банка в государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, подтверждено сведениями общедоступных информационных справочником?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваш запрос относительно налогообложения процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком - депозитарием клиенту - иностранному банку, и сообщает.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса предусмотрено, что процентный доход от долговых обязательств любого вида иностранной организации, не осуществляющей свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, относится к доходам данной иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса, в размере 20 процентов.

Однако пунктом 3 статьи 310 Кодекса установлено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников (например, The Banker's Almanac и др.).

Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, содержат статью, регулирующую налогообложение процентного дохода и устанавливающую, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. В то же время такой статьей предусмотрено право взимания налога и в государстве-источнике, однако в этом случае если получатель является фактическим владельцем процентов, то устанавливается льготная ставка налога, взимаемого в государстве - источнике.

Таким образом, для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход.

В соответствии с Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами Соглашения об избежании двойного налогообложения, требование наличия фактического права на доход содержится с целью уточнения значения выражения "выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве", используемого в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода. Таким образом, уточняется, что государство - источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) данного процентного дохода лишь на том основании, что доход был получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве - партнере по Соглашению.

Термин "фактический получатель дохода" не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как "избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов", и с учетом таких основных принципов договоров, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой".

Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно, при условии заключения гражданско-правого договора. Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода.

Следует отметить, что освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства.

Таким образом, в соответствии с международной практикой заключения и применения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов при налогообложении процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком - депозитарием своему клиенту - иностранному банку положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения применимы только при наличии фактического права на данный процентный доход у такого иностранного банка.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Комова