Письмо Федеральной налоговой службы от 1 апреля 2010 г. N 3-0-06/63 О применении налога на добавленную стоимость по отдельным операциям, связанным с реализацией товаров организациями торговли

Письмо Федеральной налоговой службы от 1 апреля 2010 г. N 3-0-06/63

Федеральная налоговая служба рассмотрела вопрос применения налога на добавленную стоимость по отдельным операциям, связанным с реализацией товаров организациями торговли, и сообщает следующее.

Согласно информации, представленной налогоплательщиком в обращении, основная часть производимой Заявителем продукции реализуется через оптовых покупателей. Рядом договоров по поставке продукции в адрес оптовых покупателей предусмотрены премии (скидки, бонусные выплаты) за достижение определенного уровня продаж (объема продаж). В частности, предусмотрена "скидка (премия) Покупателю при достижении согласованного объема закупок товара в размере 10.5% от товарооборота 10 тыс. рублей и выше". При этом в договорах поставки не установлено, что покупатель обязан совершить какие-либо действия, либо осуществить какую-либо деятельность в интересах поставщика, кроме основного обязательства договора поставки: принимать и оплачивать товар в соответствии с условиями договора поставки. При предоставлении скидки (премии) первоначально установленная цена продукции сторонами договоров не корректировалась.

Изменение цены товара после заключения договора допускается пунктом 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Кроме того, Главой 29 ГК РФ установлены основания, порядок и последствия изменения договора (в том числе, в части предмета договора).

При этом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятий "скидка", "премия", "бонус", "вознаграждение". Однако договор на реализацию товаров может предусматривать систему поощрения путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки, например, за приобретение определенного количества и (или) определенного ассортимента товаров (т.е. когда условиями сделки предусматривается изменение предмета договора - в целях приобретения не определенного товара, а определенного объема приобретаемого товара и (или) определенного ассортимента приобретаемого товара).

Договор также может предусматривать порядок предоставления скидок и бонусов: путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.

При этом указанные выше скидки и бонусы могут быть предоставлены покупателю:

- на дату отгрузки товаров;

- после даты отгрузки товаров.

Последствия данных обстоятельств, являющихся обычаем делового оборота, неоднократно рассматривались в судах. В частности, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09 в отношении указанных обстоятельств признано, что предоставленные скидки, неразрывно связанные с реализацией товара, правомерно уменьшают цену реализации товара.

Таким образом, с учетом судебной практики по данному вопросу в этих случаях необходимо исходить из того, что введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения, иные кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора Налоговые последствия.

При этом следует учитывать, что из письма Минфина от 19.12.2006 N 07-05-06/302 следует, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае.

С учетом изложенного определяется следующий режим налогообложения НДС.

Реализация товаров на территории Российской Федерации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При реализации товаров на территории Российской Федерации, в том числе по договорам, предусматривающим предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, на основании положений пункта 1 статьи 153 Кодекса и пункта 4 статьи 166 Кодекса налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.

Это подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09, из которого следует, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров.

Указанное выше необходимо учитывать при определении налоговых последствий предоставления скидки следующим образом.

При реализации продавцами товаров в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса ими выставляются счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, в которых, указывается:

а) цена реализации с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);

б) цена реализации без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров). При предоставлении скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры, составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок и бонусов, вносятся соответствующие изменения, включая изменение цены, в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном пунктом 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

Исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 Кодекса.

В случае, если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

В случае, если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).

В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

В этой связи, приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Действительный государственный советник РФ 2-го класса

С.Н. Шульгин