Письмо Федеральной налоговой службы от 30 марта 2009 г. N 3-1-09/205 "О налоге на добавленную стоимость"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос Управления ФНС России по Оренбургской области от 06.03.2009 N 03-24/03697@, сообщает следующее.

С 01.05.2008 вступил в силу Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23.03.2007 (далее - Протокол).

Согласно статье 2 Протокола взимание налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом их реализации. При этом в соответствии с законодательством этой Стороны определяются налоговая база, ставки налога, порядок его взимания и налоговые льготы, если иное не установлено Протоколом.

Протокол содержит нормы, предусматривающие применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с разделом II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющегося неотъемлемой частью Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного 15 сентября 2004 года, при реализации отдельных работ (услуг), а именно, работ (услуг) по: по изготовлению товаров; по переработке товаров, ввезенных с территории государства одной Стороны на территорию другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки на территорию государства другой Стороны; по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств), ввезенных с территории государства одной Стороны на территорию другой Стороны для указанных целей с последующим вывозом отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (включая части транспортных средств) на территорию государства другой Стороны.

Согласно пункту 5 статьи 3 Протокола местом реализации услуг по перевозке товаров, оказываемых российскими налогоплательщиками, признается территория Российской Федерации.

С учетом изложенного, порядок налогообложения НДС услуг по перевозке товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, оказываемых российскими налогоплательщиками, определяется в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Перечень работ и услуг, реализация которых подлежит налогообложению НДС по ставке 0 процентов, определен пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, в том числе, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положение данного подпункта распространяется, в том числе, на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Нормой подпункта 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров.

Поскольку положения Налогового кодекса для целей применения рассматриваемых подпунктов пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса не определяют, с какого момента товары считаются (не считаются) экспортируемыми, вывозимыми за пределы территории Российской Федерации, то, учитывая положения статьи 11 Налогового кодекса, правомерно исходить из следующего.

В соответствии со статьей 165 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - Таможенный кодекс) под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Определение вывоза товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации дано в подпункте 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса, согласно которому под вывозом товаров понимается подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Согласно статье 157 Таможенного кодекса днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Исходя из смысла положений раздела 8 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утвержденной приказом ГТК России от 28.11.2003 N 1356, товар считается помещенным под соответствующий таможенный режим после принятия таможенным органом при таможенном оформлении решения о выпуске товаров, которое оформляется путем проставления на таможенной декларации штампа "Выпуск разрешен".

Таким образом, товары рассматриваются в качестве вывозимых после момента таможенного оформления, установления соответствующего режима перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации за ее пределы и разрешения таможенного органа "Выпуск разрешен".

С учетом изложенного, товар считается экспортируемым после принятия таможенным органом решения о выпуске товаров.

Таможенный контроль на границе с Республикой Беларусь отменен, в общем случае таможенное оформление товаров, вывезенных с таможенной территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, не производится (за исключением товаров, не происходящих с территории Российской Федерации).

Кроме того, перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС по услугам по транспортировке российских товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен, в том числе и железнодорожным транспортом, статьей 165 Налогового кодекса не предусмотрен. Указанное отмечалось также Минфином России в разъяснениях от 18.07.2006 N 03-04-08/147, от 20.08.2008 N 03-07-08/202.

Таким образом, вывезенные с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь товары, происходящие с территории Российской Федерации, не могут быть отнесены к товарам, в отношении которых для целей налогообложения НДС применяются положения подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса и подпункта 9 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "статьи 165" имеется в виду "статьи 164"

Учитывая изложенное, услуги по перевозке или транспортировке российских товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18 процентов.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Н. Шульгин