Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/587 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с возвратом из розничной сети продукции с истекшим сроком реализации, а также о принятии к вычету сумм НДС, предъявленных по данной продукции

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 14 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/587

Вопрос: 1. Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на обратный выкуп поставщиком у торговой сети своей продукции, срок реализации которой вскоре истекает либо истек.

Наша организация (ООО) производит и реализует в торговые сети собственную продукцию - мучные кондитерские изделия (торты и пирожные недлительного срока реализации). В торговых сетях к окончанию срока реализации неизбежно и регулярно остается нереализованной часть продукции.

В настоящее время проходит кампания по приведению договорных правоотношений между торговыми сетями и поставщиками продовольственных товаров в соответствие с Федеральным законом от 28.12.2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". В рамках этой кампании мы получили предложение торговой сети заключить взамен действующего договора поставки продукции два договора: 1) договор на поставку нашей продукции в торговую сеть и 2) договор на поставку торговой сетью нашей организации нашей же продукции.

Подразумевается, что предметом 2-го договора является обратная продажа торговой сетью нашей продукции, срок реализации которой вскоре истекает или истек. Заключение только 1-го договора (т.е. без заключения 2-го) не предусмотрено предложением торговой сети, однако письменно условие о взаимосвязанном заключении 1-го и 2-го договора нигде не записано.

Учитывая то, что выкупаемая обратно продукция не подлежит вторичной переработке, наша организация будет ее уничтожать.

Подпунктом "и" п. 1 ст. 13 Федерального закона от 28.12.2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" торговым сетям запрещено навязывать поставщикам условия о возврате продовольственных товаров, не проданных по истечении срока реализации, за исключением случаев, если возврат таких товаров допускается или предусмотрен законодательством Российской Федерации.

В Российской Федерации действуют санитарные правила и нормы СанПиН 2.3.4.545-96, утвержденные постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 25 сентября 1996 г. N 20.

В п. 3.11.22 СанПиН 2.3.4.545-96 сказано, что кондитерские изделия с кремом могут быть возвращены на предприятие не позднее 24 ч. с момента окончания срока реализации. О кондитерских изделиях без крема в СанПиН 2.3.4.545-96 ничего не сказано.

Вместе с этим юридический статус СанПиН 2.3.4.545-96 не ясен, т.е. неясно, являются они нормативным актом или нет. Так, согласно п. 1 постановления Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 13 апреля 1993 г. N 307 "О регистрации и опубликовании ведомственных нормативных актов" нормативные акты проходят государственную регистрацию в Министерстве юстиции и для вступления в силу должны опубликовываться в газете "Российские вести". Однако там же сказано, что акты, не подлежащие опубликованию, вступают в силу со дня присвоения им номера государственной регистрации. Исходя из вышеизложенного, на основании доступных нам источников правовой информации невозможно однозначно определить, являются СанПиН 2.3.4.545-96 нормативным актом или нет.

На аналогичный вопрос, касающийся хлеба и хлебобулочных изделий, Министерство финансов РФ издало письмо от 4 февраля 2010 г. N 03-03-06/4/8, в котором со ссылкой на положение пункта 3.11.8 СанПиН о возврате поставщику черствого хлеба сделан вывод о законности такого условия договора между поставщиком и предприятием торговли. На основании этого вывода сделан вывод о правомерности учета для налогообложения прибыли расходов на приобретение (обратный выкуп) у предприятия торговли хлеба и хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности.

Исходя из вышеизложенного, просим разъяснить:

1. Является ли указанный СанПиН 2.3.4.545-96 нормативным актом?

2. Можно ли на основании указанного СанПиН 2.3.4.545-96 и/или других основаниях сделать выводы относительно нашей продукции, аналогичные выводам относительно хлеба и хлебобулочных изделий (о правомерности договоров об обратном выкупе и правомерности признания расходов на обратный выкуп для целей налогообложения прибыли)?

3. Можно ли применить эти выводы к выкупаемой обратно продукции, независимо от того, истек срок реализации продукции или истекает?

4. Достаточно ли для принятия расходов в целях налогообложения прибыли одностороннего документирования (например, составление акта нашей организацией) того факта, что срок реализации выкупаемой обратно продукции истек или подходит к концу, если нашей организации не удастся добиться от торговой сети подписания двухстороннего документа?

2. О вычете НДС, предъявленного торговой сетью поставщику, при выкупе у торговой сети поставщиком своей продукции, срок реализации которой вскоре истекает либо истек.

При обратном выкупе торговые сети будут предъявлять к оплате нашей организации НДС. Обратный выкуп и оплата данного НДС являются для нашей организации необходимыми условиями осуществления поставок продукции в торговую сеть. Т.е. обратный выкуп и уплата НДС торговой сети осуществляются на основании договора об обратном выкупе, который заключен для того, чтобы стали возможны операции по реализации нашей продукции в торговую сеть, т.е. операции, облагаемые НДС (что соответствует условию подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ о вычете НДС).

Просим разъяснить: имеет ли наша организация право на вычет НДС, предъявленного торговой сетью нашей организации при обратном выкупе на основании договора купли-продажи? Если имеет право, то на каком основании:

- на основании п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ (в случае возврата товара или отказа от него, если НДС с реализации уплачен нашей организацией в бюджет, если возврат оформлен договором обратного выкупа);

- на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ (приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС);

- на другом основании?

Если наша организация не имеет права на вычет НДС в этой ситуации, то просим разъяснить: на каком основании, а также разъяснить, как действует в этом случае принцип экономического основания для налогообложения (п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ)?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение по вопросу учета расходов, связанных с возвратом из розничной сети продукции, срок реализации которой вскоре истекает, либо истек, в целях налогообложения и сообщает следующее.

1. Касательно налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно положениям Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 2 статьи 3 данного Закона, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (статьи 24, 25 Закона N 29-ФЗ).

Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 25 сентября 1996 г. N 20 для предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности утверждены Санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.545-96 (далее - Санитарные правила).

Согласно пункту 3.1.1. Санитарных правил установленные в них правила и нормы определяют гигиенические требования к устройству, оборудованию и содержанию всех предприятий, цехов, участков (в дальнейшем - предприятий), вырабатывающих хлеб, хлебобулочные и кондитерские (без крема и с кремом) изделия, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также требования к режиму производства, хранения, реализации, качеству хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий.

На основании пункта 3.11.8 Санитарных правил хлеб и хлебобулочные изделия по истечении сроков продажи подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые.

Также пунктами 3.11.20. - 3.11.22. Санитарных правил установлены порядок и условия возврата хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий с кремом на предприятие.

Таким образом, положениями Санитарных правил на поставщика (производителя):

- возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов вне зависимости от того, что право собственности на указанные пищевые продукты перешло к торговой организации, являющейся с учетом требований Закона N 29-ФЗ владельцем данных продуктов;

- предопределяется необходимость включения в договоры отчуждения продукции хлебопекарной промышленности (купли-продажи, поставки) организациям торговли условия о последующем выкупе указанной продукции поставщиками (производителями) по истечении сроков реализации либо о заключении договоров о приобретении некачественных пищевых продуктов для целей их последующей утилизации или уничтожения.

Таким образом, существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной продукции обязывает поставщиков (производителей) приобретать (выкупать) хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности у предприятий торговли и осуществлять их последующую утилизацию путем переработки или уничтожения.

В этой связи считаем, что расходы в виде стоимости приобретаемых (выкупаемых) кондитерских изделий с истекшим сроком годности у предприятий торговли для последующей утилизации путем переработки или уничтожения, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Пунктом 2 статьи 3 Закона N 29-ФЗ установлены условия, по которым пищевые продукты, материалы и изделия признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются.

Таким образом, при принятии решения об обратном выкупе продукции следует руководствоваться данной нормой, учитывая, в том числе, установленные сроки реализации продукции. При этом отсутствие указанных условий и не истекший# срок реализации продукции, по нашему мнению, основанием для обратного выкупа продукции не являются.

2. Касательно налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поскольку указанные кондитерские изделия не используются для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то суммы налога, предъявленные по таким кондитерским изделиям, вычету не подлежат.

Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин