Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 октября 2010 г. N 03-03-06/2/185 О порядке налогообложения при совершении операций с российскими депозитарными расписками

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 26 октября 2010 г. N 03-03-06/2/185

Вопрос: ОАО (далее - "Сбербанк" или "Эмитент РДР"), являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим депозитарную деятельность в соответствии с законодательством России, намерено осуществить размещение российских депозитарных расписок (далее - "РДР"), удостоверяющих право собственности на обыкновенные именные акции (далее - "представляемые ценные бумаги" или "ПЦБ") компании-нерезидента, учреждённой в соответствии с законодательством иностранного государства (далее - "Эмитент ПЦБ"). Сбербанк настоящим просит дать разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах применительно к операциям с РДР, совершаемым участниками рынка ценных бумаг в рамках программ РДР.

В целях организации размещения и обращения РДР на территории Российской Федерации, а также в целях обеспечения реализации владельцами РДР прав, закреплённых РДР в решении о выпуске РДР, Эмитент РДР и Эмитент ПЦБ заключают между собой договор, определяющий порядок взаимодействия между ними (далее - "Договор"). По указанному Договору Эмитент РДР и Эмитент ПЦБ принимают на себя обязательства перед владельцами РДР, и согласно п. 14 ст. 27.5-3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-Ф3 (далее - "Закон о РЦБ") этот Договор является неотъемлемой частью решения о выпуске РДР. Владельцы РДР имеют право требовать от Эмитента РДР и Эмитента ПЦБ исполнения обязательств по Договору в свою пользу.

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 27.5-3 Закона о РЦБ Эмитент РДР открывает в иностранной организации, осуществляющей учет прав на ПЦБ и включенной в перечень ФСФР, счет для совершения действий в интересах третьих лиц (далее - "Специальный счет"). Для размещения РДР владелец ПЦБ (применительно к ПЦБ, находящимся в обращении) или Эмитент ПЦБ (применительно к вновь выпускаемым ПЦБ) должны направить Эмитенту РДР заявление о размещении и депонировать ПЦБ в программу РДР. Депонирование ПЦБ в программу РДР осуществляется путем перевода ПЦБ соответствующим лицом на Специальный счет. В свою очередь, Эмитент РДР размещает РДР лицу, депонировавшему ПЦБ в программу РДР, либо иному указанному им лицу (применительно к ПЦБ, находящимся в обращении), либо лицу, указанному Эмитентом ПЦБ в качестве лица, на лицевой счет которого в реестре РДР, ведущемся Эмитентом РДР, должны быть зачислены размещаемые РДР (применительно к вновь выпускаемым ПЦБ).

Распоряжение ПЦБ, депонированными в программу РДР, а также реализация прав, закрепленных такими ПЦБ, осуществляется исключительно путем распоряжения РДР и реализации прав, закрепленных РДР в соответствии с решением об их выпуске и Договором. В частности, право голоса и право на получение доходов по ПЦБ, равно как и иные права, осуществляются исключительно владельцами РДР в порядке, предусмотренном решением о выпуске РДР и Договором.

В отношении любых доходов, выплачиваемых Эмитентом ПЦБ в отношении ПЦБ, депонированных в программу РДР, Эмитент РДР действует в качестве агента владельцев РДР. Если доходы по ПЦБ выплачены в денежной форме, они перечисляются Эмитентом ПЦБ Эмитенту РДР, и последний перечисляет их владельцам РДР. Что касается доходов, которые могут быть выплачены Эмитентом ПЦБ в неденежной форме (например, в виде дополнительных ПЦБ или иного имущества), то в зависимости от вида имущества, инструкций владельца РДР и положений действующего законодательства, Эмитент РДР либо передает указанное имущество владельцам РДР, либо, действуя в качестве агента владельца РДР, продает такое имущество по правилам, установленным в решении о выпуске РДР, и перечисляет вырученные денежные средства владельцам РДР. Такие ситуации возможны, например, если от владельца РДР не поступило указаний относительно того, куда такие неденежные доходы должны быть зачислены, или, если в соответствии с законодательством, применимым к соответствующему владельцу РДР, такие доходы не могут быть переданы ему в такой неденежной форме.

Услуги, которые Эмитент РДР оказывает владельцам РДР в связи с осуществлением ими прав, закрепленных ПЦБ (выполнение Эмитентом РДР поручений /инструкций/ распоряжений, отдаваемых Владельцами РДР), оплачиваются Владельцами РДР в соответствии с тарифами, установленными Эмитентом РДР в пределах максимальных значений, указанных в решении о выпуске РДР. В соответствии с решением о выпуске РДР в целях реализации прав по РДР владелец РДР соглашается оплачивать такие услуги Эмитенту РДР путем совершения одного из следующих действий: оплаты услуги Эмитента по размещению РДР такому владельцу РДР либо путем приобретения права собственности на РДР.

Сбербанк настоящим просит дать разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах к Эмитенту РДР и владельцам РДР в отношении следующих операций:

1) Размещение РДР (депонирование ПЦБ в программу РДР);

2) Реализация РДР их владельцами на рынке ценных бумаг;

3) Получение владельцами РДР доходов по ПЦБ;

4) Получение владельцами РДР имущества при погашении РДР.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке налогообложения при совершении операций с российскими депозитарными расписками и сообщает следующее.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) российская депозитарная расписка - это именная эмиссионная ценная бумага, не имеющая номинальной стоимости, удостоверяющая право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг) и закрепляющая право ее владельца требовать от эмитента российских депозитарных расписок получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами.

1. Согласно пункту 27 статьи 27.5.3 Федерального закона N 39-ФЗ, если владелец российской депозитарной расписки получил от депозитария соответствующее ей количество представляемых ценных бумаг, такая российская депозитарная расписка, принадлежащая указанному владельцу, погашается.

Погашение российской депозитарной расписки не приводит к получению владельцем российской депозитарной расписки налогооблагаемого дохода, поскольку российская депозитарная расписка удостоверяет право собственности на представляемые ценные бумаги, а в результате погашения российской депозитарной расписки такое право собственности не утрачивается. При этом изменяется форма удостоверения такого права. Экономической выгоды в связи с получением представляемых ценных бумаг, удостоверенных российской депозитарной распиской, владелец российской депозитарной расписки не получает, и в соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) у него не возникает дохода.

В связи с вышеизложенным, в момент погашения российской депозитарной расписки у ее владельца юридического лица не возникает дохода от реализации или иного выбытия ценной бумаги, подлежащего учету для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 280 НК РФ.

При этом стоимость представляемых ценных бумаг, полученных в результате погашения российских депозитарных расписок, определяется исходя из цены приобретения депозитарных расписок с учетом расходов, связанных с их приобретением и погашением.

Аналогично, у налогоплательщиков - физических лиц в момент погашения российской депозитарной расписки не возникает дохода от купли-продажи (погашения) ценной бумаги, подлежащего учету для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц в соответствии со статьей 214.1 НК РФ.

2. Выручку от реализации представляемых ценных бумаг, полученных взамен российской депозитарной расписки, налогоплательщики - российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, включают в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ. При реализации представляемых ценных бумаг, полученных взамен российской депозитарной расписки, в состав расходов включаются фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы организации на приобретение российской депозитарной расписки исходя из цен, определенных в соответствии с правилами статьи 280 НК РФ, включая расходы по оплате вознаграждения депозитарию за ее выпуск и погашение, а также расходы на реализацию представляемых ценных бумаг, в том числе расходы, связанные с оплатой брокерских и депозитарных услуг, другие фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, предусмотренные статьей 280 НК РФ.

Доходы от реализации представляемых ценных бумаг, полученные иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, доходы от реализации представляемых ценных бумаг, полученных взамен российской депозитарной расписки, для целей налогообложения определяются в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ. В составе расходов признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные расходы, связанные с приобретением российской депозитарной расписки, получением и реализацией представляемых ценных бумаг, а также другие расходы в соответствии со статьей 214.1 НК РФ.

Доходы от реализации представляемых ценных бумаг, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации, если доходы получены от источников в Российской Федерации и отсутствуют международные соглашения, освобождающие данные доходы от налогообложения в Российской Федерации.

3. Владелец представляемых ценных бумаг вправе обратиться к эмитенту российских депозитарных расписок с заявлением об осуществлении размещения российских депозитарных расписок, удостоверяющих право собственности на принадлежащие владельцу представляемые ценные бумаги (размещения российских депозитарных расписок взамен представляемых ценных бумаг). Такая операция предполагает, что, с одной стороны, представляемые ценные бумаги передаются эмитенту российских депозитарных расписок для их учета в интересах третьих лиц, с другой стороны, размещаемые (выпускаемые) российские депозитарные расписки будут удостоверять право собственности их владельца на представляемые ценные бумаги.

Получение владельцем представляемых ценных бумаг российских депозитарных расписок, удостоверяющих право собственности на представляемые ценные бумаги, согласно статье 39 НК РФ не является реализацией представляемых ценных бумаг, поскольку он сохраняет право собственности на представляемые ценные бумаги. Экономической выгоды в связи с получением российских депозитарных расписок, которые удостоверяют право собственности на принадлежащие ему ценные бумаги, он не получает и в соответствии со статьей 41 НК РФ дохода у него не возникает.

4. При реализации российских депозитарных расписок, полученных взамен представляемых ценных бумаг, у налогоплательщиков - российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, возникает доход, учитываемый при налогообложении в общем порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ. При реализации российских депозитарных расписок, полученных взамен представляемых ценных бумаг, учитываются расходы налогоплательщика, связанные с приобретением представляемых ценных бумаг, исходя из цен таких ценных бумаг, определенных в соответствии с правилами статьи 280 НК РФ, расходы, связанные с выпуском (размещением) и реализацией российских депозитарных расписки, включая расходы, связанные с оплатой брокерских и депозитарных услуг, другие фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы в соответствии со статьей 280 НК РФ.

Доходы от реализации российских депозитарных расписок, полученные иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, доходы от реализации российских депозитарных расписок, полученных взамен представляемых ценных бумаг, для целей налогообложения определяются в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ. В составе расходов признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные расходы, связанные с приобретением представляемых ценных бумаг, получением и реализацией российских депозитарных расписок, а также другие расходы в соответствии со статьей 214.1 НК РФ.

Доходы от реализации российских депозитарных расписок, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации, если доходы получены от источников в Российской Федерации и отсутствуют международные соглашения, освобождающие данные доходы от налогообложения в Российской Федерации.

5. В случае выпуска российских депозитарных расписок эмитент российских депозитарных расписок (депозитарий) осуществляет оказание услуг по заключению сделок, совершению юридически значимых действий в интересах эмитента представляемых ценных бумаг. Денежные средства, полученные эмитентом российских депозитарных расписок от выпуска и размещения этих ценных бумаг, передаются им эмитенту представляемых ценных бумаг. Перечисленные действия совершаются эмитентом РДР от своего имени на основании договора, который может рассматриваться в качестве договора комиссии.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. При этом не учитываются в качестве расходов расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пункт 9 статьи 270 НК РФ).

Доходом эмитента российских депозитарных расписок, выступающего посредником эмитента представляемых ценных бумаг, является оплата услуг, сумма которой определяется как разница между ценой размещения российских депозитарных расписок и суммой денежных средств, перечисленных эмитенту представляемых ценных бумаг. Стоимость данных услуг является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и включается в доход эмитента российских депозитарных расписок, учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (статьи 146, 250 НК РФ).

В случае выпуска российских депозитарных расписок, при котором эмитент представляемых ценных бумаг принимает на себя обязательства перед владельцами российских депозитарных расписок, эмитент российских депозитарных расписок осуществляет оказание владельцам российских депозитарных расписок услуг, связанных с осуществлением прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами. При выполнении указанных функций эмитент российских депозитарных расписок выступает в качестве лица, осуществляющего действия от своего имени, но в интересах владельца российских депозитарных расписок.

Таким образом, денежные средства, а также иное имущество, получаемое эмитентом российских депозитарных расписок от эмитента представляемых ценных бумаг, должны рассматриваться в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ в качестве имущества (денежных средств), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

Полученные от эмитента представляемых ценных бумаг денежные средства (иное имущество), переданные эмитентом российских депозитарных расписок владельцам, в свою очередь, должны в соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ рассматриваться в качестве передачи имущества (денежных средств) комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору.

Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин