Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/61 Об учете в целях налогообложения прибыли дохода от реализации амортизируемого основного средства

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 4 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/61

Вопрос: Основным видом деятельности налогоплательщика является предоставление услуг по финансовой аренде (лизинг). Компания применяет амортизационную премию в отношении предметов лизинга. Срок договоров лизинга не превышает 5 лет. По истечении договора лизинга имущество продается по выкупной цене.

Правилами статьи 258 НК РФ предусмотрено, что в случае реализации основных средств ранее чем по истечении 5 лет с момента введения данных объектов в эксплуатацию суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Правильно ли мы понимаем, что при продаже указанного выше имущества до истечения 5-летнего срока на основании ст. 257-259, 268 НК РФ в отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется реализация имущества, в налоговом учете налогоплательщик должен отразить следующие доходы и расходы:

- в доходах от реализации - выручка от продажи основного средства, в составе внереализационных доходов - восстановленная "амортизационная премия" в сумме, ранее признанной в составе прочих расходов;

- в расходах, связанных с реализацией, - остаточная стоимость основного средства, определяемая согласно п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной стоимостью основного средства, определенного согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, и фактически начисленной за период эксплуатации основного средства амортизацией. Расходы в виде амортизационной премии при расчете остаточной стоимости основного средства в данном случае не учитываются.

По нашему мнению, иной порядок расчета налоговой базы приводит к дискриминации налогоплательщиков, применявших положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ: при признании в расходах остаточной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии, общая налоговая нагрузка таких организаций, в сравнении с не применявшими данную норму налогоплательщиками, будет больше на сумму амортизационной премии, поскольку в этой части расходы на приобретение основного средства никогда не смогут быть признаны в целях налогообложения.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке определения финансового результата от реализации амортизируемого основного средства и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

На основании пункта 9 статьи 258 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца 2 пункта 9 статьи 258 Кодекса, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Кодекса, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, при определении финансового результата от реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялись вышеуказанные нормы статьи 258 Кодекса, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями статьи 257 Кодекса. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, т.е. сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Обращаем внимание, что в качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 259.3 Кодекса. Расходы, признаваемые в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Кодекса (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства амортизационными отчислениями не являются.

Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Кодекса, и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абзацем 4 пункта 9 статьи 258 Кодекса на момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин