Обобщение практики применения законодательства N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации" (письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 27 мая 2011 г. N 07-02-18/02)

Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности обобщил вопросы, поступающие в отношении формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о деятельности организации, направленной на снижение и ликвидацию отрицательного воздействия на окружающую природную среду, сохранение, улучшение и рациональное использование природных ресурсов, уменьшение последствий негативного воздействия на окружающую среду и предотвращение изменения климата (далее - экологическая деятельность), и сообщает следующее.

1. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

2. С целью повышения прозрачности и качества информации о деятельности организации в сфере рационального природопользования, охраны окружающей среды и экологической безопасности, особенно существенной для организаций, оказывающих на состояние окружающей среды как положительное, так и отрицательное воздействие, в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения в отношении экологической деятельности организации.

В случае существенности указанная информация раскрывается в бухгалтерской отчетности организации применительно к требованиям нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, регулирующих вопросы раскрытия информации о капитальных вложениях и текущих расходах, источниках их покрытия, об активах и обязательствах организации. Информация является существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

I. Капитальные вложения

3. К капитальным вложениям, связанным с экологической деятельностью организации, относятся затраты на:

строительство сооружений по охране атмосферного воздуха от загрязнения веществами и предотвращению изменения климата (газопылеулавливающих установок и устройств, предназначенных для улавливания и обезвреживания вредных веществ из газов, отходящих от технологических агрегатов и из вентиляционного воздуха перед выбросом их в атмосферу; автоматических систем контроля за загрязнением атмосферного воздуха; установок по производству электроэнергии на базе альтернативных источников (ветровой и солнечной энергии, биогаза, термальных вод и др.);

водоохранные и другие сооружения по сбору и очистке сточных вод;

строительство установок по обезвреживанию, компостированию, переработке отходов производства и потребления;

строительство противоэрозионных гидротехнических, противоселевых, противооползневых, противолавинных, противообвальных, включая береговые, сооружений, на террасирование крутых склонов, на рекультивацию земель, на оборудование по контролю за загрязнением почвы и подземных вод, на другие мероприятия по защите и реабилитации земель, поверхностных и подземных вод;

возведение объектов, направленных на защиту окружающей среды от шумового, вибрационного и других видов физического воздействия (экраны, щиты, перегородки, насыпи, изгороди);

мероприятия по обеспечению радиационной безопасности окружающей среды, направленные на сокращение или предотвращение воздействия радиоактивных веществ на окружающую среду, реабилитацию загрязненных территорий, обезвреживание и захоронение средне- и высокорадиоактивных отходов и др;.

проектно-изыскательские и опытно-конструкторские работы по созданию природоохранного оборудования, установок, сооружений, предприятий и объектов, прогрессивной природоохранной технологии, средств защиты природных объектов от негативных антропогенных воздействий на окружающую среду.

4. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вложения организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

5. При организации аналитического учета затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" целесообразно обособленно учитывать капитальные вложения в объекты, связанные с экологической деятельностью. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и проектно-изыскательских работ, прочие капитальные вложения, связанные с экологической деятельностью.

6. Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о затратах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ организациями, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Формирование в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

7. В бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, приведенных в приложении 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", дополнительно раскрывается информация:

о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам);

о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

В связи с этим построение аналитического учета капитальных вложений должно обеспечивать формирование перечисленной и иной дополнительной информации, определяемой организацией, по объектам, связанным с экологической деятельностью.

II. Текущие расходы

8. К текущим расходам, связанным с экологической деятельностью организации, относятся расходы на:

содержание и эксплуатацию объектов основных средств, связанных с экологической деятельностью, и их ремонт;

сырье, материалы, топливо и электроэнергию, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью;

содержание персонала, обслуживающего объекты, связанные с экологической деятельностью;

рентные (лизинговые) платежи, платежи по страхованию, касающиеся сооружений и оборудования, связанных с экологической деятельностью;

сбор, хранение (захоронение) и переработку (обезвреживание), уничтожение, размещение отходов производства и потребления собственными силами;

организацию самостоятельного контроля за вредным воздействием на окружающую среду и мониторинговые мероприятия, научно-технические исследования, управление экологической деятельностью в организации;

текущие мероприятия по сохранению и восстановлению качества окружающей среды, нарушенной в результате ранее проводившейся хозяйственной деятельности;

обязательное страхование гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасный производственный объект;

осуществление платы за негативное воздействие на окружающую среду;

прочие текущие мероприятия по снижению вредного воздействия на окружающую среду и предотвращению изменения климата.

9. Расходы на содержание и эксплуатацию объектов, связанных с экологической деятельностью, подлежат включению в соответствующие статьи расходов по обычным видам деятельности (расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация основных средств и др.). В зависимости от существенности расходов на содержание и эксплуатацию указанных объектов может выделяться статья "Экологические мероприятия" либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках, либо в пояснениях к статье (статьям) отчета о прибылях и убытках.

10. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Обособление в учете расходов, связанных с выплатами за сверхнормативные сбросы, выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, обеспечивает получение необходимой информации для отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

11. Для обобщения информации о штрафах и выплатах по искам за нарушение природоохранного законодательства используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

12. С целью группировки расходов, связанных с экологической деятельностью, по их видам и месту возникновения организацией устанавливается порядок ведения аналитического учета текущих расходов исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).

III. Оценочные обязательства

13. Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, предусмотрено включение в стоимость актива величины оценочного обязательства при его признании.

В связи с этим первоначальная стоимость всех потенциально опасных для экологии основных средств при их приобретении, создании, реконструкции или модернизации должна включать признанную величину оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы, отражающую наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату (например, на возмещение затрат, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства при демонтаже объекта основных средств и восстановлении природных ресурсов на занимаемом им участке).

При отсутствии оснований для включения величины оценочного обязательства, связанного с экологической деятельностью, в стоимость актива, эта величина относится, исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), на расходы по обычным видам деятельности (например, расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий) или на прочие расходы (например, обязательства по искам в возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде).

14. Оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

15. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности: величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода; сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде; увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты) с выделением информации, связанной с обязательствами по восстановлению нарушенной экологической системы.

IV. Финансирование экологической деятельности

16. В случае принятия собственниками организации решения о направлении определенных средств в экологическую деятельность информация о резервировании и использовании соответствующих сумм в целях контроля выполнения указанного решения может формироваться в аналитическом учете к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. При этом организация может, исходя из указанной Инструкции, в рабочий план счетов бухгалтерского учета организации вводить соответствующие дополнительные субсчета.

17. Установленные соответствующими положениями по бухгалтерскому учету правила признания расходов, в том числе понесенных в связи с экологической деятельностью, применяются в общем порядке вне зависимости от решений собственников организации о выделении определенных средств на эти цели.

Раскрытие в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой организациям на экологическую деятельность (экологический контроль; сбор, удаление отходов и очистка сточных вод; охрана объектов растительного и животного мира и среды их обитания; прикладные научные исследования в области охраны окружающей среды; другие вопросы в области охраны окружающей среды), регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

На основе организованного соответствующим образом аналитического учета в составе информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности в соответствии с указанным Положением, организацией раскрывается дополнительная информация о видах государственной помощи, полученной на экологическую деятельность.

18. При привлечении на экологическую деятельность займов и кредитов аналитический учет по счетам бухгалтерского учета расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам организуется обособленно по видам кредитов и займов на указанные цели.

В составе информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, получении отсрочек и рассрочек оплаты от поставщиков), раскрываемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, дополнительно раскрывается информация о заемных средствах, полученных на осуществление экологической деятельности.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, связанного с экологической деятельностью, включаются в стоимость этого актива.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов, дополнительно раскрывается информация об указанных расходах в рамках проектов, связанных с экологической деятельностью.

19. В случае перечисления денежных средств, выделенных на экологическую деятельность, на специальные счета в банке для обособленного хранения, в бухгалтерском учете, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению, используется счет 55 "Специальные счета в банках".

20. Направление денежных средств на экологическую деятельность раскрывается в отчете о движении денежных средств как движение денежных средств по инвестиционной деятельности или текущей деятельности в зависимости от того, приводит ли это к созданию внеоборотного актива.

V. Прочая информации об экологической деятельности

21. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организацией может быть также раскрыта информация о факторах, препятствующих осуществлению экологической деятельности (недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инноваций, сложность оценки последствий загрязнения окружающей среды и т.п.).

22. Раскрывается иная существенная информация об экологической деятельности организации, необходимая для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении.

23. При раскрытии информации об экологической деятельности организации в составе дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, могут приводиться следующие сведения:

перечень основных проводимых и планируемых организацией мероприятий и характеристика финансовых последствий для будущих периодов;

данные, содержащиеся во внутренней отчетности организации, формирующей систему экологической информации.