Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/442 Об учете в целях налогообложения прибыли затрат капитального и текущего характера на ремонт и отделку помещения, произведенных будущим арендатором в соответствии с условиями заключенного им с собственником этого помещения предварительного договора, предполагающего заключение в будущем договора аренды указанного помещения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/442

Вопрос: Просим разъяснить применение законодательства о налогах и сборах при наличии затрат, произведенных в отношении помещений торгового (офисного) здания будущим арендатором до момента ввода здания в эксплуатацию (в рамках предварительного договора аренды).

В соответствии со сложившейся коммерческой практикой выбор и согласование состава арендаторов осуществляется на начальной стадии строительства торговых (офисных) центров, что позволяет спроектировать и построить такие центры в соответствии с текущими потребностями рынка и наиболее полно удовлетворить интересы конкретных арендаторов. Достигнутые сторонами договоренности по аренде помещений в этом случае закрепляются в предварительных договорах аренды, заключаемых в отношении конкретных площадей на стадии строительства центра. Учитывая, что обе стороны предварительного договора прямо заинтересованы в скорейшем начале эксплуатации строящегося центра, помещения, в отношении которых заключены предварительные договоры аренды, зачастую предоставляются арендаторам под отделку уже на стадии строительства здания после завершения собственником всех работ, предусмотренных проектом строительства в отношении данных помещений. После приемки помещений арендаторы выполняют в них отделочные работы, руководствуясь собственными потребностями и дизайном. При этом отделочные работы арендаторов могут выполняться параллельно с завершением собственником здания иных работ в отношении площадей общего пользования, благоустройства территории и т.п.

На момент начала арендаторами отделочных работ здание, в соответствии с нормами гражданского законодательства, еще не является объектом недвижимого имущества, т.е. формально не может являться объектом аренды (гл. 34 Гражданского кодекса РФ). В этой связи возникает вопрос о порядке налогообложения подобных затрат как со стороны арендатора, так и со стороны арендодателя. Дело в том, что действующие нормы Налогового кодекса РФ прямо регулируют только налоговые последствия выполнения арендатором работ в отношении имущества, являющегося объектом аренды, право собственности на которое зарегистрировано в установленном порядке, и не определяют налоговые последствия проведения работ арендатором до момента регистрации права собственности арендодателя на объект недвижимости.

По нашему мнению, в отношении отделочных работ, осуществляемых арендатором на стадии строительства объекта недвижимости до его ввода в эксплуатацию и оформления права собственности (при условии заключения в дальнейшем договора аренды) применяется такой же порядок налогообложения, который установлен НК РФ для аналогичных отношений в рамках договора аренды. В частности, согласно подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. При этом, в соответствии со ст.ст. 256, 258 НК РФ, такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом и, если их стоимость не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Мы полагаем, что если по соглашению сторон соответствующие капитальные вложения производятся будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды, они не должны учитываться в составе доходов арендодателя, т.к. после заключения основного договора аренды должны амортизироваться арендатором в общем порядке. Период выполнения работ в данном случае может влиять только на определение даты начала начисления арендатором амортизации по таким капитальным вложениям - не ранее даты ввода объекта в эксплуатацию или даты заключения основного договора аренды, но не может препятствовать учету произведенных будущим арендатором затрат как таковому.

Просим подтвердить правильность нашего понимания рассматриваемого вопроса.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат капитального и текущего характера на ремонт и отделку помещения, произведенных будущим арендатором в соответствии с условиями заключенного им с собственником этого помещения предварительного договора, предполагающего заключение в будущем договора аренды указанного помещения, и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ определено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в порядке, установленном пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

В частности, капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Возможность учета организацией расходов, связанных с подготовкой помещения к эксплуатации, по мнению Департамента, обусловлена заключением этой организацией договора аренды в отношении указанного помещения.

Таким образом, полагаем, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды.

Что касается расходов на осуществление отделочных работ, то такие расходы, по нашему мнению, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ, с момента заключения им договора аренды.

При этом полагаем, что в силу статьи 251 НК РФ и статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации стоимость указанных капитальных вложений и отделочных работ в помещении, осуществленных организацией - будущим арендатором в соответствии с условиями предварительного договора, не подлежит учету в составе доходов арендодателя, если в отношении указанного помещения этой организацией впоследствии был заключен договор аренды с указанным арендодателем.

Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно- разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин