Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 августа 2011 г. N 03-08-05 Об определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, а также о применении положений российско-голландского Соглашения об избежании двойного налогообложения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 29 августа 2011 г. N 03-08-05

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваш запрос относительно применения положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), касающихся расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, а также относительно применения положений российско-голландского Соглашения об избежании двойного налогообложения и сообщает следующее.

Пунктами 2-4 статьи 269 Кодекса предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса, и коэффициента капитализации приведен в пункте 2 статьи 269 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с пунктами 2-4 статьи 269 Кодекса, по нашему мнению, следует квалифицировать как дивиденды, в том числе и для целей применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 года (далее - Соглашение).

В соответствии с пунктом 4 статьи 10 "Дивиденды" Соглашения термин "дивиденды" означает не только доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, но и доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Учитывая, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды, применяются положения статьи 10 "Дивиденды" Соглашения, и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.

Таким образом, не существует противоречия между положениями пункта 4 статьи 10 "Дивиденды" Соглашения и правилами национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающихся недостаточной капитализации, поскольку положения статьи 269 Кодекса позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Относительно порядка применения положений пункта 4 статьи 25 "Недискриминация" Соглашения сообщаем, что положение данного пункта, согласно которому предприятия договаривающегося Государства (в данном случае - России), отвечающие условиям пункта 4 статьи 25 Соглашения, не должны подвергаться в этом государстве налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются другие подобные предприятия этого государства, означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 Кодекса (то есть подобным предприятиям), применяется порядок переквалификации процентов в дивиденды в соответствии с вышеуказанным пунктом 4 статьи 269 Кодекса.

Соответственно, положения пункта 3 статьи 25 "Недискриминация" Соглашения, согласно которому выплаты процентов, производимые предприятием одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства, а также положения пункта IV Протокола от 16 декабря 1996 года к Соглашению (далее - Протокол) относительно порядка отнесения процентов к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли предприятия применяются к доходам иностранного лица, квалифицированным как проценты для целей Соглашения.

Комментарии ОЭСР к модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются большинством государств соглашения об избежании двойного налогообложения, указывают, что применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. В соответствии с нормами международного договора об избежании двойного налогообложения переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

Учитывая наличие между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости, в соответствии с положениями статьи 269 Кодекса, касающимися недостаточной капитализации, а также положениями статьи 10 "Дивиденды" Соглашения, не противоречащими национальному законодательству, данный вид дохода приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, и положения пункта 3 статьи 25 "Недискриминация" Соглашения и пункта IV Протокола к такому виду дохода не применяются.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Комова