Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 октября 2011 г. N 03-03-06/1/616 О налогообложении дивидендов

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 3 октября 2011 г. N 03-03-06/1/616

Вопрос: Закрытое акционерное общество принадлежит двум акционерам - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ (далее - "Акционеры"). В свою очередь, Общество является 100% владельцем нескольких дочерних российских организаций (далее - "Дочерние Компании").

20 апреля, 18 мая и 18 июня 2009 г. Общество получило дивиденды от одной из Дочерних Компаний в общем размере 2 730 тыс. руб.

31 марта 2010 г. Общество приняло решение о распределении чистой прибыли другой Дочерней Компании за 2009 год в размере 98 900 тыс. руб. в виде дивидендов. Дивиденды были фактически получены на счета Общества в соответствии со следующим графиком:

- 23 июня 2010 г. - 8 190 тыс. руб.

- оставшаяся сумма была получена позднее частями в течение 2010 г.

При этом в момент каждой выплаты Дочерние Компании удерживали из суммы дивидендов налог на прибыль по ставке 9% и перечисляли его в бюджет РФ.

23 июня 2010 г. Акционеры приняли решение о выплате промежуточных дивидендов за 2010 г. по итогам деятельности Общества за I квартал 2010 г. в размере 9000 тыс. руб. Фактическая выплата дивидендов Акционерам была произведена следующим образом:

- 23 июня 2010 г. - первому акционеру в размере 5 466 тыс. руб.;

- 30 июня 2010 г. - второму акционеру в размере 3 534 тыс. руб.;

При этом на момент выплаты обоим акционерам общая сумма дивидендов, полученных Обществом (включая дивиденды, полученные Обществом 23 июня 2010 г.) составляла 10920 тыс. руб. (2730 тыс. руб. + 8190 тыс. руб.).

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ сумма налога на доходы физических лиц (далее - "налог") в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется следующим образом. Если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д - Д),

где "д" - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

"Д" - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов;

В случае, если значение "Н" составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

При этом положения ст. 275 НК РФ не разъясняют, в какой момент (в момент принятия решения акционерами о распределении дивидендов либо в момент их фактической выплаты акционерам) необходимо производить расчет суммы налога.

Кроме того, п. 2 ст. 275 НК РФ не раскрывает понятие "к моменту распределения дивидендов". В частности, НК РФ не содержит ответа на вопрос, возможно ли при расчете показателя "Д" учитывать суммы дивидендов, фактически полученные налоговым агентом в тот же день, когда налоговый агент сам производит выплаты дивидендов своим акционерам.

В связи с вышеизложенным, мы просим Вас ответить на следующие вопросы:

1. Правильно ли мы понимаем, что в описанной ситуации Обществу, выступая в качестве налогового агента, при определении момента расчета налога, подлежащего удержанию налоговым агентом, необходимо руководствоваться п. 2 ст. 214 НК РФ. И поэтому налоговая база и сумма налога, подлежащая удержанию из доходов Акционеров, должна определяться Обществом на дату фактической выплаты дивидендов в пользу Акционеров (23 июня 2010 г. и 30 июня 2010 г., а также даты последующих фактических выплат в 2010 г.), а не на дату принятия Акционерами решения о распределении промежуточных дивидендов?

2. Если наше понимание по вопросу N 1 верно, то просим подтвердить, что показатель "Д" должен включать в себя сумму дивидендов, фактически полученных Обществом на эту дату, включая дивиденды, фактически полученные Обществом в тот же день, когда само Общество производило выплаты Акционерам (т.е. для выплаты дивидендов первому Акционеру, произведенной 23 июня в размере 5 466 тыс. руб., показатель "Д" = 10920 тыс. руб. (2730 тыс. руб. + 8190 тыс. руб.), что означает, что налоговая база в отношении данной выплаты дивидендов является отрицательной и поэтому налог не уплачивается.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о налогообложении дивидендов и сообщает следующее.

На основании пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов не учитываются для целей налогообложения прибыли.

При выплате дохода в виде дивидендов участникам - юридическим лицам российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль (пункт 2 статьи 275 НК РФ) и, согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, удержание налога с названного дохода в общем случае производится по налоговой ставке 9%.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д - Д), где

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Исходя из текста письма, общество получает дивиденды и в этот же день производит выплаты своим акционерам.

Пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

С учетом вышеизложенного, считаем, что показатель "Д" должен учитывать общую сумму дивидендов, фактически полученную самим налоговым агентом на дату получения дохода и удержания налога, то есть на дату фактического распределения (выплаты) дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов.

Таким образом, налог на доходы физических лиц с дохода, выплачиваемого в виде дивидендов, должен быть рассчитан налоговым агентом в установленном порядке при фактической выплате такого дохода физическому лицу.

В целях налогообложения прибыли организаций в расчете показателя Д, указанного в пункте 2 статьи 275 НК РФ, участвуют все фактически полученные на текущую дату дивиденды при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Обязанности по уплате налога не возникает, если сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, составляет отрицательную величину.

Заместитель директора Департамента

Р.А. Саакян