Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 августа 2011 г. N 03-07-11/208 О применении НДС при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 2 августа 2011 г. N 03-07-11/208

Вопрос: Общество в связи с планируемым внесением объектов основных средств генерирующих филиалов Общества в уставной капитал дочерней организации просит дать разъяснения по следующим вопросам.

1. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

С 1 января 2004 года налогообложение по НДС в общих случаях производится по налоговой ставке 18%. Ранее общая ставка по НДС была 20 процентов.

Объекты основных средств, передаваемые Обществом в оплату уставного капитала, можно разделить на следующие группы:

- объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 года;

- объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 года, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялось после 2004 года;

- объекты, создание которых началось до 2004 года, а ввод в эксплуатацию, последующие модернизация, реконструкция и техническое перевооружение осуществлялись после 2004 года;

- объекты, созданные и введенные в эксплуатацию после 2004 года.

В состав передаваемых объектов включено как движимое генерирующее оборудование, так и недвижимое имущество.

Необходимо отметить, что большая часть объектов перешла в собственность Общества в 2008 году в порядке правопреемства при реорганизации в форме присоединения к Обществу электрогенерирующих компаний. При этом строительство (создание) объектов осуществлялось правопредшественниками в соответствии с условиями контрактов строительного подряда (далее - Контракты). Условия Контрактов предполагали обязанность генерального подрядчика возвести комплексный объект электрогенерации, в состав которого входило более тысячи объектов основных средств. При этом из существующего аналитического учета распределения стоимости принятых работ по объектам основных средств вычленить стоимость каждой составляющей из каждого основного средства для определения ставки НДС, не представляется возможным.

Кроме того, законодательством устанавливается срок "не менее 5 лет" для хранения следующих документов: книги покупок, книги продаж, бухгалтерские учетные регистры, первичные документы, счета-фактуры (ст. 17 Закона N 129-ФЗ). Соответственно, в 2011 году прошел срок хранения документов, относящихся к периоду до 2006 года, и большая часть документов, из которых можно определить ставку НДС на настоящий момент не сохранилась.

Учитывая вышеизложенное, просим подтвердить правильность применения следующего подхода к определению ставки восстанавливаемого НДС:

- к остаточной стоимости объектов основных средств, без учета стоимости переоценки, введенных в эксплуатацию до 2004 года, применять ставку НДС 20%;

- к остаточной стоимости объектов основных средств, без учета стоимости переоценки, введенных в эксплуатацию после 2004 года, применять ставку НДС 18%.

2. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При этом НК РФ не регулирует вопрос, какую величину переоценки необходимо брать для расчета суммы восстанавливаемого НДС - полную сумму дооценки (уценки) объекта или сумму, скорректированную с учетом износа переоцененного объекта.

По нашему мнению, второй подход более логичен с т.ч. правоприменительной практики.

Учитывая изложенное, просим подтвердить правильность применения следующего подхода к определению остаточной (балансовой) стоимости в целях исчисления восстанавливаемого НДС:

- определяется коэффициент износа дооцененного объекта основных средств как соотношение суммы начисленной амортизации по объекту к его первоначальной стоимости с учетом суммы дооценки;

- сумма дооценки умножается на коэффициент износа (сумма амортизации дооценки);

- сумма дооценки уменьшается на сумму амортизации дооценки (дооценка с учетом износа);

- сумма остаточной (балансовой) стоимости объекта уменьшается на сумму дооценки с учетом износа.

3. Обществом планируется передача имущества, которая носит инвестиционный характер и, соответственно, не является реализацией в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ. Однако операция приобретает статус необлагаемой не в момент приобретения (ввоза) имущества, а позже при фактической передаче в уставной капитал.

Таким образом, глава 21 НК РФ не регулирует порядок учета для целей налога на прибыль сумм восстановленного и уплаченного НДС при оплате уставного капитала объектами основных средств.

В составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), такие расходы налогоплательщика, как восстановленный НДС, не поименованы.

Учитывая вышеизложенное, просим разъяснить, вправе ли Общество руководствуясь ст. 264 НК РФ, сумму восстановленного НДС при передаче в оплату уставного капитала объектов основных средств учесть в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.

4. Основным видом деятельности Общества является экспорт/импорт электроэнергии, в связи с чем у Общества по результатам налоговых периодов не возникает НДС к уплате (возникает НДС к возврату из бюджета).

Общество предполагает передать объекты основных средств в оплату уставного капитала дочернего общества в июле 2011 года, в связи с чем по результатам налогового периода третьего квартала у Общества возникнет значительная сумма налога к уплате в бюджет.

Принимая во внимание требования ст. 174 НК РФ, просим разъяснить: в каком порядке и в какие сроки для такой ситуации необходимо уплачивать НДС за третий квартал 2011 года.

Ответ: В связи с вашим обращением по вопросам применения налога на добавленную стоимость при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ восстановлению подлежат суммы налога на добавленную стоимость в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.

В соответствии с пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, при восстановлении в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Кодекса, сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, ранее принятых к вычету налогоплательщиком, в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы налога были приняты к вычету, на сумму налога, подлежащую восстановлению.

В случае если у организации по основным средствам отсутствуют счета- фактуры в связи с истечением срока их хранения при восстановлении сумм налога на добавленную стоимость в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма налога, исчисленная пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал. При этом исчисление налога, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.

Как следует из вашего обращения, организацией в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества передаются основные средства, в том числе полученные в 2008 году в порядке правопреемства от организации, реорганизованной в форме присоединения. Передаваемые основные средства подразделяются на: объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 года; объекты, созданные и введенные в эксплуатацию после 2004 года; объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 года, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялись после 2004 года; объекты, создание которых началось до 2004 года, а ввод в эксплуатацию, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение осуществлялись после 2004 года. При этом в связи с истечением срока хранения по большинству указанных основных средств отсутствуют счета- фактуры, на основании которых суммы налога на добавленную стоимость принимались к вычету.

Таким образом, исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению по объектам основных средств, созданным и введенным в эксплуатацию до 2004 года, производится исходя из их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки) с применением ставки в размере 20 процентов, а по объектам, созданным и введенным в эксплуатацию после 2004 года, - в размере 18 процентов. В случае невозможности определения первоначальной стоимости объектов основных средств, сформированной на дату ввода их в эксплуатацию, а также размера увеличения этой стоимости в связи с модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением, и состоящих из затрат, по которым суммы налога, предъявленные по соответствующим ставкам, принимались к вычету, в отношении объектов основных средств, созданных и введенных в эксплуатацию до 2004 года, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялись после 2004 года, и объектов, создание которых началось до 2004 года, а ввод в эксплуатацию, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение осуществлялись после 2004 года, налог, подлежащий восстановлению, по нашему мнению, следует исчислять с применением ставок налога, действовавших в периоде ввода этих объектов в эксплуатацию.

Что касается основных средств, в отношении которых производилась переоценка, то порядок определения их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки нормами главы 21 Кодекса не установлен. В то же время, по нашему мнению, по указанным основным средствам возможно применять порядок определения остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, предусматривающий уменьшение сформированной в бухгалтерском учете остаточной (балансовой) стоимости на суммы дооценки, скорректированные с учетом амортизации этой дооценки, в случае фактического отсутствия информации о суммах такой переоценки.

Как правомерно указано в вашем обращении, согласно нормам законодательства первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета хранятся не менее 5 лет. Однако, в соответствии с Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным приказом Минкультуры России от 25 августа 2010 г. N 558, документы (протоколы, акты, расчеты, ведомости) о переоценке основных фондов, определении амортизации основных средств, оценке стоимости имущества организации хранятся постоянно, а книги, журналы, карточки учета основных средств (зданий, сооружений) - в течение 5 лет после ликвидации основных средств. В связи с этим информация о первоначальной стоимости основных средств, затратах на их модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение, и суммах переоценки может быть получена в том числе на основании указанных документов.

По вопросу уплаты в бюджет восстановленных сумм налога на добавленную стоимость следует отметить, что данные суммы налога уплачиваются в бюджет в порядке, установленном пунктом 1 статьи 174 Кодекса.

В отношении правомерности включения в расходы при исчислении налога на прибыль организаций сумм налога на добавленную стоимость, восстановленных при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал сообщаем, что в соответствии с пунктом 19 статьи 270 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Пунктом 1 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 264 Кодекса.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов учитываются суммы налога на добавленную стоимость только в тех случаях, которые предусмотрены пунктом 2 и подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Согласно вышеуказанному подпункту 1 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению у организации, передающей имущество, нематериальные активы и имущественные права в качестве вклада в уставный капитал, подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 Кодекса. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Таким образом, из положений подпунктов 1 и 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует, что суммы восстановленного налога на добавленную стоимость не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли у организации, передающей имущество, нематериальные активы и имущественные права в уставный капитал.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин