Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 октября 2011 г. N 03-04-06/4-248 Об определении налоговой базы по НДФЛ при совершении операций РЕПО

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 5 октября 2011 г. N 03-04-06/4-248

Вопрос: Банк просит дать разъяснения о практическом применении положений п. 3 статьи 214.3 Налогового кодекса РФ в редакции, вступившей в силу с 01.01.2011 г.

Пункт 3 статьи 214.3 НК РФ определяет особенности налогообложения НДФЛ операций РЕПО в случае обмена ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, на иные ценные бумаги. В соответствии с требованиями указанного пункта при совершении операции обмена ценных бумаг налоговый агент обязан определить несколько видов доходов и расходов, при этом последовательный порядок их расчета не содержится в положениях статьи 214.3 НК РФ, что допускает неоднозначность определения налоговой базы по НДФЛ.

Кроме того, в статьях 214.1 и 214.3 НК РФ отсутствуют положения, устанавливающие особенности налогообложения доходов от последующей реализации ценных бумаг, участвовавших в обмене по операции РЕПО: в частности, не установлен порядок определения цены приобретения таких бумаг у Продавца по I части после исполнения операции РЕПО, в ходе которой доходы/убытки по обмену определялись с учетом положений п. 3 ст. 214.3 НК РФ.

Неоднозначность налоговых расчетов по определению сумм доходов/убытков при обмене ценных бумаг в течение операции РЕПО, а также при последующей реализации ценных бумаг могут быть проиллюстрированы на следующем примере (расчеты приведены с позиции Продавца по I части операции РЕПО).

Пример.

Дата I - исполнение I части РЕПО. Продажа 10 акций эмитента "А" (цена 10 руб./шт.) на сумму 100 рублей. Рыночная цена акций "А" на дату совершения сделки - 13 руб./шт, историческая цена приобретения акций "А" продавцом по I части - 7 руб./шт

Дата Обмена - обмен переданных по I части 10 акций "А" на 20 акций эмитента "В". Рыночная цена на дату обмена акций "А" - 16,3 руб./шт., акций "В" - 8 руб./шт., историческая цена приобретения акций "В" - 5 руб/шт. Цена и сроки исполнения обязательств сторон по II части сделки РЕПО не меняются.

Дата II - исполнение надлежащим способом II части РЕПО. Покупка 20 акций "В" на сумму 120 руб. Рыночная цена акций "В" на дату совершения сделки - 7,5 руб./шт.

Дата реализации акций "А" (после Даты II) - продажа 10 акций эмитента "А".

Расчет дохода (убытка) Продавца по I части в дату обмена (20.01.11):

1. Доход от реализации акций "А" по рыночной цене на дату исполнения I части РЕПО (11.01.11): 130-70=60 руб., сумма НДФЛ - 8 руб.

2. Доход/убыток от приобретения акций "А" исходя из рыночной цены акций "А" на дату обмена - рассчитать не представляется возможным, т.к. термин и алгоритм расчета данного показателя не определен нормами главы 23 НК РФ.

3. Доход от реализации акций "В" по рыночной цене на дату обмена: 20 * 8 - 20 * 5 = 60 руб., сумма НДФЛ - 8 руб.

Расчет дохода (убытка) Продавца по I части в дату исполнения II части сделки:

Операция РЕПО исполнена надлежащим образом, следовательно, Продавец по I части исчисляет расход в виде процентов по займу денежными средствами 120 - 100 = 20 руб.

Портфель акций Продавца по I части после исполнения операции РЕПО:

У Продавца по I части РЕПО остались в портфеле акции эмитентов "А" и "В", участвовавшие в обмене объекта РЕПО, по которым в связи с обменом исчислялась налоговая база и сумма НДФЛ.

Цены приобретения (расходы по приобретению) бумаг для их последующего налогообложения при реализации в соответствии со ст. 214.1 НК РФ:

Акции эмитента "А" - рыночная цена на дату обмена - 16,3 руб./шт.;

Акции эмитента "В" - рыночная цена на дату обмена - 8 руб./шт.

Таким образом, после проведения в соответствии со ст. 214.3 НК РФ налоговых расчетов по операции РЕПО, включающей обмен объекта РЕПО, налоговая база Продавца по I части РЕПО составила, помимо процентов по РЕПО в сумме 20 руб., дополнительные 120 руб. (без учета дохода/убытка от приобретения ценных бумаг, расчет которого не определен). Аналогичные налоговые последствия и неопределенности возникают при выполнении налоговых расчетов у Покупателя по I части РЕПО.

Необходимо отметить, что для целей исчисления налога на прибыль (глава 25 НК РФ) в ст. 282 НК РФ по аналогичной операции (обмен ценных бумаг в течение срока РЕПО) установлено, что "первоначальные условия первой части РЕПО для целей налогообложения при такой передаче не меняются", т.е. дополнительного налогообложения по операции обмена предмета РЕПО не возникает.

Принимая во внимание вышеизложенное, прошу разъяснить порядок определения дохода/убытка от приобретения ценных бумаг, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а также подтвердить правильность применяемого алгоритма определения цены приобретения ценных бумаг в портфеле Продавца по I части РЕПО после исполнения РЕПО.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ЗАО по вопросу определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при совершении операций РЕПО и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 214.3 Кодекса налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, определяется в соответствии с данной статьей.

Согласно пункту 3 статьи 214.3 Кодекса, если до даты исполнения второй части РЕПО продавец по первой части РЕПО передал покупателю по первой части РЕПО в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или ценные бумаги, в которые они конвертированы, иные ценные бумаги, налоговая база по операциям с ценными бумагами, переданными (полученными) по первой части РЕПО, и с ценными бумагами, переданными (полученными) в результате обмена, определяется в порядке, установленном статьей 214.1 Кодекса для операций купли-продажи ценных бумаг.

Продавец по первой части РЕПО признает:

доход (убыток) от реализации ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО. рассчитанный на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от реализации ценных бумаг, переданных в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, переданных в порядке обмена, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены.

Возникновение дохода от приобретения ценных бумаг в главе 23 Кодекса связывается с получением материальной выгоды, предусмотренной подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 Кодекса, порядок определения которой установлен в пункте 4 данной статьи, согласно которому при получении налогоплательщиком данного вида материальной выгоды налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

При этом абзацем третьим пункта 4 статьи 212 Кодекса установлено, что материальная выгода не возникает только при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Таким образом если до даты исполнения второй части РЕПО продавец по первой части РЕПО передал покупателю по первой части РЕПО в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или ценные бумаги, в которые они конвертированы, иные ценные бумаги, следует определять доход от приобретения ценных бумаг в виде материальной выгоды в соответствии с положениями статьи 212 Кодекса.

В соответствии с абзацем восьмым пункта 2 статьи 214.3 Кодекса при проведении операции РЕПО не меняются цена приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО.

Из данной нормы следует, что при определении цены приобретения ценных бумаг в портфеле продавца по первой части РЕПО после исполнения сделки РЕПО для целей расчета налоговой базы при последующей реализации ценных бумаг следует учитывать фактическую цену приобретения этих ценных бумаг.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин