Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 октября 2011 г. N 03-04-06/4-287 Об налогообложении НДФЛ дохода, полученного налогоплательщиком при увеличении уставного капитала за счет собственного имущества акционерного общества

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 27 октября 2011 г. N 03-04-06/4-287

Вопрос: Общество на основании решения общего собрания акционеров увеличило уставной капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем дополнительного выпуска акций, распределяемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций.

Прибыль, направленная на увеличение уставного капитала, не поступает акционерам Общества, а остается в распоряжении Общества, при этом размеры долей акционеров и, соответственно, объем их прав, предусмотренный ст.ст. 31, 42, 72-75 Федерального закона от 24.11.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (акционер имеет право на получение: чистой прибыли пропорционально его доле в уставном капитале, в случае ликвидации Общества - право на получение части его имущества, право требовать выкупа Обществом всех или части принадлежащих им акций), не изменяются. Таким образом, увеличение номинальной стоимости акций физического лица не является его доходом, в том числе в натуральной форме, и только при реализации какого-либо из приведенных прав акционер получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода.

Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами Налогового кодекса Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или права на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на то, что разница между первоначальной и новой номинальными стоимостями акций, образовавшаяся в результате увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, относится к каким-либо доходам.

Данный вывод согласуется с положениями статьи 223 Кодекса, в соответствии с которой дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Следовательно, по нашему мнению, до реализации акционером акций Общества номинальная стоимость которых увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества Общества (нераспределенной прибыли), у акционера, как налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и поэтому не возникает обязанность по исчислении и уплате НДФЛ.

Так как Общество является налоговым агентом по отношению к своему акционеру - физическому лицу и в связи с отсутствием норм Кодекса, прямо регулирующих вышеуказанные отношения, убедительно просим дать ответы на следующие вопросы:

1. Когда возникает доход акционера, облагаемый НДФЛ, в виде разницы между первоначальной и новой номинальными стоимостями акций при увеличении уставного капитала Общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем дополнительного выпуска акций, распределяемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций: в момент реализации (продажи) таких акций либо при увеличении уставного капитала Общества?

2. Признается ли разница между первоначальной и новой номинальными стоимостями акций, с которой был уплачен НДФЛ, расходами по операциям с ценными бумагами в соответствии с подпунктом 12 пункта 10 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ в целях определения налоговой базы для исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами при реализации (продаже) акций?

Например, акционер получил дополнительные акции при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет пропорционально количеству принадлежащих ему акций общей номинальной стоимостью 5000 000 рублей, при этом уплачен НДФЛ в размере 650 000 рублей. После этого акционер продает все принадлежащие ему акции. Признаются ли расходами по операциям с ценными бумагами в соответствии с подпунктом 12 пункта 10 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ в целях определения налоговой базы для исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами 5000 000 рублей?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 211 Кодекса установлено, что к доходам в натуральной форме, в частности, относится получение налогоплательщиком от организаций имущества. В соответствии с пунктом 2 статьи 38 Кодекса и статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги относятся к имуществу.

Пунктом 19 статьи 217 Кодекса установлено, что только доходы в виде дополнительно полученных в результате переоценки основных фондов (средств) акций или иных имущественных долей в уставном капитале, рассматриваются как доходы, не подлежащие налогообложению.

Таким образом, дополнительно распределенные между акционерами акции при увеличении уставного капитала ЗАО за счет нераспределенной прибыли, являются доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

Аналогичный вывод сделан в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2009 N 81-О-О.

Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в целях уплаты налога на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 Кодекса.

В результате дополнительной эмиссии акций при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственного имущества каждому акционеру бесплатно распределяются акции пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Хотя при этом доля участия каждого акционера в уставном капитале акционерного общества не изменяется, соответственно полученным в результате такого распределения акциям изменяется (увеличивается) совокупный объем принадлежащих ему имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах, например, прав на получение дивидендов, а также стоимость самого имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему ценных бумаг (акций), которые в соответствии со статьями 128 и 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к движимому имуществу.

При этом датой получения дохода в виде дополнительно распределенных акционеру акций является дата внесения о них соответствующих сведений в реестр акционеров.

С учетом вышеизложенного полученные налогоплательщиком при увеличении уставного капитала за счет собственного имущества акционерного общества акции признаются доходом, подлежащим налогообложению, за исключением случаев, когда увеличение уставного капитала связано с переоценкой основных фондов (средств). В этом случае такой доход освобождается от налогообложения в соответствии с абзацем вторым пункта 19 статьи 217 Кодекса.

Пунктом 18 статьи 214.1 Кодекса установлено, что налоговым агентом в целях данной статьи признаются доверительный управляющий, брокер, иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании соответствующего договора с налогоплательщиком: договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин