Письмо Федеральной налоговой службы от 5 октября 2011 г. N ЕД-4-3/16389@ "О применении отдельных норм НК РФ"

Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос и по согласованию с Минфином России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 26.08.2011 N 03-03-10/03-03-10/83) сообщает следующее.

1. По вопросу 1. Акционерное общество производит выплаты акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, которая имеется в распоряжении организации по данным бухгалтерского баланса, при отсутствии чистой прибыли по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за отчетный год, по итогам которого выплачиваются дивиденды. Специальные фонды для выплаты дивидендов организация не создавала.

Порядок выплаты дивидендов регулируется гражданским законодательством, в частности, статьей 43 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО), согласно которой источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ране сформированных для этих целей специальных фондов общества. Однако, создание таких фондов не является обязанностью общества и в статье 35 Закона об АО, регулирующей фонды общества, прямо не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, для того чтобы признать в целях налогообложения выплаты в пользу организации дивидендами, нужно, чтобы соблюдались следующие условия:

- выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации;

- выплаты производились пропорционально размеру доли участника (акционера) в уставном капитале организации.

Следует учитывать, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии фондов.

На основании изложенного, при отсутствии чистой прибыли отчетного года, выплаты по привилегированным акциям, произведенные за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, если фонды для таких выплат не создавались, признаются в целях налогообложения прибыли дивидендами.

2. По вопросу 2. О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, если затраты на проведение этих работ компенсируются в рамках выполнения государственного контракта.

Как следует из запроса, организацией заключен государственный контракт с федеральным органом исполнительной власти на выполнение работ по мобилизационной подготовке. В рамках указанного договора организация несет затраты.

В силу норм подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов может быть включена только та часть расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, которая не подлежит компенсации из бюджета.

Таким образом, наличие прямой нормы не позволяет компенсируемые из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке учесть по налогу на прибыль организаций.

В отношении порядка учета в целях налогообложения прибыли средств, получаемых налогоплательщиком из бюджета.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в том числе средств целевого финансирования и целевых поступлений, определен статьей 251 Кодекса.

При этом полученные коммерческими организациями средства на выполнение работ по государственному контракту в указанном перечне не поименованы.

Исходя из изложенного средства, получаемые организациями в качестве компенсации расходов по мобилизационной подготовке, признаются доходом, подлежащим учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

3. По вопросу 3. Речь идет о квалификации доходов организации-пайщика, получающего промежуточные выплаты от закрытого паевого инвестиционного фонда, и о периоде признания дохода, имея в виду, что указанные выплаты производятся в 1 квартале следующего налогового периода, по результатам которого в соответствии с Правилами доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом производится распределение дохода.

В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) инвестиционный пай является именной ценной бумагой (пункт 1 статьи 14 Закона N 156-ФЗ). Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет право его владельца на получение дохода от доверительного управления имуществом, составляющим названный паевой фонд (абзац 4 пункта 1 статьи 14 Закона N 156-ФЗ).

Типовыми правилами доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом (ЗПИФ), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2002 N 564, предусмотрено, что если право на получение дохода указано в ценной бумаге, то в этом случае правила доверительного управления ЗПИФом должны устанавливать, в том числе, порядок определения размера дохода, а также долю указанного дохода, подлежащую распределению, порядок и срок выплаты дохода, порядок определения лиц, имеющих право на получение дохода. Правилами доверительного управления ЗИПФом может быть предусмотрена промежуточная выплата пайщикам дохода от доверительного управления.

Доверительное управление имуществом, составляющим паевой фонд, осуществляет в рамках соответствующего договора в интересах учредителя (учредителей) управляющая компания (статья 11 Закона N 156-ФЗ, статья 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, организация-пайщик в зависимости от установленных Правилами доверительного управления сроков выплаты дохода, может помимо годового дохода получать также и промежуточный доход.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций в соответствии со статьей 247 Кодекса признается прибыль, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (пункт 1 статьи 247 Кодекса).

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены статьей 276 Кодекса. Однако в соответствии с пунктом 6 ее положения (за исключением положений, касающихся дохода доверительного управляющего) не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса доходы организаций подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы. В статье 251 Кодекса приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Перечень названных доходов является исчерпывающим, и рассматриваемые в настоящем вопросе доходы в нем не указаны.

В то же время доход от доверительного управления имуществом, составляющим закрытый паевой инвестиционный фонд, в том числе, промежуточный доход, может быть признан в смысле норм статьи 41 Кодекса доходом для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, рассматриваемые доходы от доверительного управления необходимо учитывать либо в составе доходов от реализации, либо в составе внереализационных расходов.

Учитывая, что доход, полученный от доверительного управления имуществом, в том числе, промежуточный доход, не является доходом от реализации, данный доход признается внереализационным доходом, который подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Кодекса доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно подпункту 5 пункта 4 этой же статьи внереализационные доходы в виде доходов от доверительного управления имуществом признаются на последний день отчетного (налогового) периода.

Как указано в запросе, Правилами ЗИПФа предусмотрено, что в случае получения прибыли фондом, выплата промежуточного дохода осуществляется в феврале последующего года за отчетным годом.

Таким образом, датой признания доходов в виде промежуточного дохода, подлежащего выплате организации-пайщику закрытым паевым инвестиционным фондом, является последний день отчетного (налогового) периода, в котором произведено распределение соответствующих доходов.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

Д.В. Егоров