Определение Конституционного Суда РФ от 12 апреля 2005 г. N 153-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, А.Л. Кононова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, О.С. Хохряковой, Б.С. Эбзеева, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи А.Л. Кононова, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение запроса Арбитражного суда Нижегородской области, установил:

1. Пункт 1 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации вводит регрессивную шкалу ставок единого социального налога по категориям налогоплательщиков; пункт 2 той же статьи устанавливает ограничительное условие, согласно которому налогоплательщик лишается права на уплату налога по пониженной (регрессивной) ставке и уплачивает его по максимальной ставке до конца налогового периода, если накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 рублей.

Арбитражный суд Нижегородской области обратился в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности пункта 2 в системной связи с пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 года "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах") в связи с рассмотрением в апелляционной инстанции этого суда заявления ОАО "Борское грузовое автопредприятие" о признании недействительным требования налоговой инспекции о доначислении единого социального налога за 2002 год вследствие отказа в применении регрессивной шкалы налоговых ставок.

Заявитель полагает, что закрепленное оспариваемыми положениями ограничение приводит к необоснованному увеличению налогового бремени и нарушению права собственности налогоплательщика, поскольку предусматривает возможность уплаты авансовых платежей по максимальной ставке за весь налоговый период независимо от реального размера и фактического изменения налоговой базы; не отвечает принципам экономической обоснованности налогов и соблюдения баланса частных и публичных интересов, так как не учитывает объективные причины снижения налоговой базы в начале года и ее значительное повышение впоследствии; нарушает равенство налогоплательщиков, поскольку допускает преимущество одних и дискриминацию других в зависимости от результата лишь одного из месяцев налогового периода по сравнению с установленным расчетным нормативом. Тем самым, по мнению заявителя, названные законоположения не соответствуют статьям 19 (часть 1), 35 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.

Оспариваемые в запросе положения пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации утратили силу с 1 января 2005 года в соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2004 года "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации", однако они были применены в деле ОАО "Борское грузовое автопредприятие" и в настоящее время имеют значение для сторон по этому делу в рамках длящихся на их основе правоотношений.

2. В соответствии с Конституцией Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 72, пункт "и" части 1; статья 75, часть 3).

Согласно правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, неоднократно выраженным им в сохраняющих свою силу решениях, установление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку (постановления от 18 февраля 1997 года по делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации "О ведении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции"; от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации"). Аналогичный принцип закрепляет и статья 17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Введение федеральным законодателем шкалы регрессивных ставок единого социального налога находится в пределах его конституционных полномочий и, таким образом, отсутствуют основания утверждать, что оспариваемые нормы противоречат статье 57 Конституции Российской Федерации.

3. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (статья 236), а налоговой базой является сумма этих выплат, исчисляемая отдельно по каждому физическому лицу ежемесячно нарастающим итогом (статья 237). Налогоплательщик по итогам отчетного периода производит исчисление ежемесячных авансовых платежей (статья 243), что предполагает в принципе их пропорциональность накапливаемому размеру налоговой базы и соответствие объекту налогообложения. Закрепление обязанности налогоплательщика вносить налоговые платежи авансом, т.е. до истечения налогового периода, обусловлено необходимостью равномерного поступления налоговых доходов в бюджет в течение финансового года и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод, в том числе права собственности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2002 года N 200-О по жалобе АООТ "Энергомаш"), при условии, что налогоплательщик имеет возможность скорректировать сумму подлежащего к уплате налога по окончании налогового периода с учетом фактически образованной налоговой базы.

4. В запросе содержится утверждение, что налогоплательщик, допустивший нарушение условий использования регрессивной шкалы единого социального налога в конце года, оказывается в преимущественном положении перед теми, кто нарушил это условие в начале года. Однако этот аргумент не соответствует действительности, поскольку установленная законом накопительная система формирования налоговой базы уравнивает налогоплательщиков независимо от того, когда в течение налогового периода допущено нарушение ограничительного норматива.

Согласно пункту 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база единого социального налога исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода, когда за каждый отчетный период сумма авансового платежа рассчитывается на основе накопленной с начала налогового периода налоговой базы за минусом ранее уплаченных авансовых платежей. В связи с этим налогоплательщик, допустивший нарушение условия, установленного пунктом 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, ближе к концу налогового периода уплатит налог в бюджет по максимальной налоговой ставке, примененной к накопленному итогу налоговой "базы с начала налогового периода, и обязан будет уплачивать этот налог по максимальной ставке до окончания этого налогового периода. В аналогичном порядке исчисляется единый социальный налог и теми налогоплательщиками, которые допустили нарушение установленного пунктом 2 статьи 241 Налогового кодекса условия в самом начале календарного года. Они также обязаны к накопленной величине налоговой базы применить максимальную ставку и уплачивать налог по этой ставке до окончания налогового периода. Следовательно, не усматривается нарушение оспариваемым регулированием закрепленного статьей 19 Конституции Российской Федерации принципа равенства.

Таким образом, в вопросе о соответствии Конституции Российской Федерации, в том числе ее статьям 19 (часть 1), 35 (часть 1) и 57, оспариваемых в запросе Арбитражного суда Нижегородской области положений Налогового кодекса Российской Федерации неопределенность отсутствует, что в силу части второй статьи 36 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" является основанием для отказа в принятии обращения к рассмотрению.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктами 1 и 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Нижегородской области, поскольку он не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми обращение в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимым, и поскольку разрешение поставленных заявителем вопросов Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственно.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данному запросу окончательно и обжалованию не подлежит.

3. Настоящее Определение подлежит опубликованию в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации".

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин

Судья-секретарь Конституционного Суда Российской Федерации

Ю.М. Данилов

Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по Определению от 12 апреля 2005 года об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации

Оспариваемое же заявителем положение пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, вводящее дополнительное условие применения регрессивной шкалы ставок единого социального налога, нарушает юридическую связь налогооблагаемой базы с объектом налогообложения. При этом объективное отсутствие или снижение выплат физическим лицом в отдельные месяцы отчетного периода лишает налогоплательщика права применять пониженные ставки налога, не влечет уменьшение авансовых платежей и, следовательно, нарушает их соответствие реальному размеру налогооблагаемой базы. Это приводит к излишнему и необоснованному обременению налогоплательщика и, соответственно, нарушает его право собственности.

Преследуя публичные цели не допустить нарушений при применении регрессивной шкалы налогообложения и обеспечить равномерность поступления авансовых платежей, законодатель установил произвольное и экономически необоснованное требование в виде содержавшегося в пункте 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации нормативного ограничения условий применения пониженных ставок налога.

При этом в значительной мере ущемлялись частные интересы налогоплательщиков, особенно тех из них, кто в силу объективных причин не могли обеспечить стабильность формирования налоговой базы, что было обусловлено особенностями их хозяйственной деятельности, сезонным характером работы, рыночной конъюнктурой, принятой формой оплаты труда и иными меняющимися условиями.

Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал ряд конституционных принципов налогообложения, которые распространяются и на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизируются в Налоговом кодексе Российской Федерации: справедливости налогообложения, юридического равенства плательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения. Он отметил, в частности, что тарифы страховых взносов, не имеющие экономического обоснования, носят произвольный характер (Постановление от 23 декабря 1999 года N 18-П).

В другом решении Конституционный Суд Российской Федерации признал, что государство, даже имея цель воспрепятствовать злоупотреблению правом, должно использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные целями меры. Этот принцип соразмерного ограничения прав и свобод, закрепленный в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, означает, что публичные интересы, перечисленные в конституционной норме, могут оправдать правовые ограничения прав и свобод, если они адекватны социально оправданным целям (Постановление от 13 июня 1996 года N 14-П).

Исключив оспариваемую норму пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ, законодатель признал тем самым ее неэффективность и неадекватность целям налогообложения, поскольку она создавала необоснованные препятствия для использования пониженных налоговых ставок и снижала стимулы к легализации реальных выплат работникам. Тем самым признано, что ограничение, устанавливавшееся ранее не отвечало принципу баланса публичного и частного интереса и не было экономически обосновано.

Вместе с тем оспариваемая норма допускала также нарушение равенства налогоплательщиков. Так, налогоплательщики, которые по объективным причинам и независимо от их воли, а в силу избранного им характера и особенностей предпринимательской деятельности, например имеющей сезонный или иной периодический спрос, не могут обеспечить требуемый ограничительным условием уровень заработка в какой-либо месяц отчетного периода, лишаются возможности применения пониженных ставок налога, т.е. поставлены в неблагоприятные, дискриминационные условия по сравнению с другими в зависимости от вида или формы предпринимательской деятельности.

Это противоречит правовым позициям Конституционного Суда, которые устанавливают, что принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (Постановление от 21 марта 1997 года N 5-П). В силу конституционных принципов налогообложения, распространяющихся на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизированных в Налоговом кодексе Российской Федерации (пункт 2 статьи 3), дифференциация режимов страховых платежей в зависимости от избранной организационно-правовой формы хозяйства не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства (Постановление от 23 декабря 1999 года N 18-П).

Таким образом, указанные выше правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации полностью распространяются на конституционную оценку оспариваемой нормы пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу чего она должна быть признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57, и не может быть применена в конкретном деле.