Апелляционное определение СК по административным делам Тверского областного суда от 02 марта 2016 г. по делу N 33а-996/2016

Судебная коллегия по административным делам Тверского областного суда

в составе председательствующего судьи Образцовой О.А.,

судей Акатьевой Т.Я. и Улыбиной С.А.,

при секретаре Галушкиной О.Н.,

рассмотрела в открытом судебном заседании

по докладу судьи Акатьевой Т.Я.,

дело по апелляционным жалобам Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области на решение Московского районного суда г.Твери от 21 декабря 2015 года, которым постановлено:

"Признать незаконными и отменить решение Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области N1495 от 28 августа 2015 года об отказе в привлечении Козыревой А.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения и уменьшении исчисленного налога на доходы физических лиц за 2014 год, а также решение Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области N7 от 30 сентября 2015 года о привлечении Козыревой А.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Признать незаконными и отменить решение Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области N08-11/235 от 30 октября 2015 года, принятое по жалобе Козыревой А.М. на решение Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области N1495 от 28 августа 2015 года, а также решение Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области N08-11/270 от 01 декабря 2015 года, принятое по жалобе Козыревой А.М. на решение Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области N7 от 30 сентября 2015 года.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области в пользу Козыревой А.М. расходы по уплате государственной пошлины в размере 150 рублей 00 копеек с каждого.

Возвратить Козыревой А.М. излишне уплаченную государственную пошлину в размере 300 рублей 00 копеек".

Судебная коллегия

установила:

административный истец Козырева А.М. обратилась в суд с административным исковым заявлением о признании незаконными: решения Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области N1495 от 28 августа 2015 года; решения Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области N7 от 30 сентября 2015 года; решения Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области N08-11/235 от 30 октября 2015 года; решения Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области N08-11/270 от 01 декабря 2015 года.

В обоснование требований указано, что 28.04.2015г. Козыревой А.М. в МРИ ФНС N5 по Тверской области была подана налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2014 год. По результатам рассмотрения декларации налоговым органом вынесен акт налоговой проверки N7878 от 22.07.2015г. в соответствии с которым "данные изъяты" руб. признана излишне исчисленной суммой НДФЛ за 2014 год. После рассмотрения возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение N1495 от 28.08.2015г. об уменьшении излишне исчисленной суммы НДФЛ за 2014 год на "данные изъяты" руб. По инициативе налогового органа 24.08.2015г. составлен акт налоговой проверки N6 об установлении неуплаты НДФЛ за 2013 год на сумму "данные изъяты" руб. По завершению рассмотрения возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение N7 от 30.09.2015 г. о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения по ст. 101 НК РФ, начислении пеней по состоянию на 30.09.2015 г. в размере "данные изъяты", штрафа "данные изъяты" руб., и уплате НДФЛ за 2013 год в сумме "данные изъяты" руб. Вышеуказанные решения налогового органа были обжалованы налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области и оставлены вышестоящим налоговым органом в силе на основании решений N08-11/235 от 30.10.2015г. и N08-11/270 от 01.12.2015г.

Административный истец с вынесенными решениями налогового органа и вышестоящего налогового органа не согласен. Так 16.10.2013 года между Козыревой А.М. и ФИО заключен предварительный договор купли-продажи ценных бумаг Nб/н, по условиям которого стороны обязались дозаключить договор купли - продажи акций, составляющих "данные изъяты" доли в уставном капитале "данные изъяты" по цене "данные изъяты" руб.

В соответствии с условиями предварительного договора покупатель обязался не позднее следующего дня с даты заключения предварительного договора перечислить в качестве задатка денежную сумму в размере "данные изъяты" руб. на счет продавца, указанный в договоре. Задаток обеспечивал выполнение обязательств сторон заключить основной договор в соответствии с условиями предварительного договора и при заключении основного договора задаток подлежал зачету в счет оплаты стоимости реализуемых ценных бумаг - акций "данные изъяты". Задаток перечислен в согласованной сумме и сроки. В дальнейшем, стороны заключили соглашение от 25.11.2013г. о продлении срока действия предварительного договора до 15.01.2014г., а дополнительным соглашением от 15.01.2014 г. срок продлен до 17.01.2014 г., уточнен предмет купли-продажи и цена (акции, составляющие "данные изъяты" доли в уставном капитале "данные изъяты" и "данные изъяты" соответственно. При этом при подписании основного договора - договора купли-продажи ценных бумаг N01 от 17.01.2014 г. стороны произвели зачет задатка в размере "данные изъяты" руб., уплаченного покупателем, в счет общей стоимости акций. Окончательный расчет произведен в размере "данные изъяты" руб. Административный истец считает, что предварительный договор не является договором на реализацию ценных бумаг, задаток перечислен продавцу в целях обеспечения выполнения обязательства по заключению основного договора и до заключения основного договора платежную функцию не выполнял. При заключении договора купли-продажи ценных бумаг N01 от 17.01.2014 г. (основного договора) задаток перестал выполнять обеспечительную функцию (быть способом обеспечения исполнения обязательств) и трансформировался в часть стоимости реализуемых ценных бумаг, став объектом налогообложения налога на доходы физических лиц за 2014 год. Вывод налогового органа и вышестоящего налогового органа об отнесении суммы задатка (обеспечительного платежа), внесенного по предварительному договору, к доходу налогоплательщика до окончания срока на который был заключен предварительный договор, не основан на действующем законодательстве РФ, в связи с чем обжалуемые решения незаконно и необоснованно возлагают на налогоплательщика обязанности по уплате пеней в размере "данные изъяты" и штрафа в сумме "данные изъяты" руб.

В судебное заседание административный истец Козырева А.М. не явилась, была извещена о месте и времени рассмотрения дела надлежащим образом, направила в суд своего представителя Югову Е.А.

В судебном заседании представитель административного истца Козыревой А.М. - Югова Е.А., действующая на основании доверенности, поддержала в полном объеме заявленные требования, по доводам и основаниям, указанным в административном исковом заявлении, просила суд признать незаконными решения налоговых органов.

В судебном заседании представитель административного ответчика УФНС России по Тверской области Абросимова И.Ю., действующая на основании доверенности возражала против требований административного истца, пояснив, что между Козыревой А.М. и ФИО 17.01.2014 г. заключен договор купли-продажи ценных бумаг, согласно которому Продавец обязуется передать в собственность Покупателю, а Покупатель обязуется принять и оплатить ценные бумаги (акции), на общую стоимость "данные изъяты" рублей. Согласно материалам дела в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ представленной Козыревой А.М. за 2013 год отражена сумма полученного дохода в размере "данные изъяты" руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила "данные изъяты" рублей. Вместе с тем Инспекцией установлено, что в нарушение пп.5 п.1 ст.208 и пп.1 п.1 ст.223 НК РФ Козырева А.М. неправомерно занизила сумму дохода за 2013 год на сумму "данные изъяты" руб., полученную по предварительному договору купли-продажи ценных бумаг от 16.10.2013 г. Согласно п.3 ст.380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного п.2 указанной статьи, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Вместе с тем, согласно ст.429 ГК РФ предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. При этом, как указано в п.6 ст.429 ГК РФ обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор. Однако, документального подтверждения факта направления одной из сторон предложения о заключении основного договора купли-продажи ценных бумаг в иной срок ни налогоплательщиком, ни ФИО (Покупателем) в налоговый орган не представлено, следовательно, условия предварительного договора сторонами не выполнены. Из содержания представленного дополнительного соглашения от 15.01.2014 г., следует, что стороны обязуются заключить основной договор не позднее 17.01.2014 г. и оплатить общую стоимость акций в сумме "данные изъяты" руб. не позднее 24.01.2014 г., при этом предварительным договором от 16.10.2013 г. установлено, что основной договор должен быть заключен не позднее 01.12.2013 г ... Кроме того, сторонами в основном договоре купли-продажи ценных бумаг по отношению к предварительному договору изменены существенные условия договора (цена акций и количество акций). Пунктом 2.1указанного договора предусмотрено, что в соответствии с пп. 2.2, 2.3, 2. предварительного договора купли продажи ценных бумаг от 16.10.2013 г. задаток в сумме "данные изъяты" руб., уплаченный ранее Покупателем, подлежит зачету в счет общей стоимости акций. Однако поступление денежных средств, в сумме "данные изъяты" руб. от ФИО на расчетный счет Козыревой А.М. в "данные изъяты" произошло в 2013 году, что подтверждается платежным поручением от 16.10.2013 N497, следовательно, доход налогоплательщиком получен в этот же период. По мнению Управления, доводы Козыревой А.М. о том, что ею при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2014 год правомерно учтены денежные средства в сумме "данные изъяты" руб., так как данная сумма являлась задатком по предварительному договору в счет оплаты стоимости реализуемых ценных бумаг, ошибочны. Налогоплательщиком не учтено, что нормы НК РФ, предусмотренные главой 23 "Налог на доходы физических лиц", за исключением главы 25 "Налог на прибыль организаций", не позволяют при определении налоговой базы не учитывать доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. При этом в перечне выплат, не облагаемых НДФЛ, установленном в п.3 ст. 217 НК РФ, суммы задатка не поименованы. В соответствии с пп.1 п.1 ст.223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо, по его поручению, на счета третьих лиц. Учитывая, что денежные средства в размере "данные изъяты" руб. перечислены Покупателем ( ФИО) на личный счет, открытый Козыревой А.М. в "данные изъяты", режим которого позволяет расходовать продавцу поступившие от покупателя денежные средства по своему усмотрению, поступившие в 2013 году денежные средства в ходе проверки обоснованно расценены Инспекцией как доход проверяемого лица. Таким образом, денежные средства в размере "данные изъяты" руб., полученные Козыревой А.М. 16.10.2013 г. в рамках предварительного договора купли - продажи ценных бумаг б/н от 16.10.2013 г., являются доходом 2013 года и должны быть включены в налоговую базу в целях НДФЛ в период их получения, независимо от того, в каком налоговом периоде заключен основной договор купли-продажи. Следовательно, Козыревой А.М. по результатам выездной налоговой проверки обоснованно доначислен НДФЛ за 2013 год. Поскольку обязанность по уплате НДФЛ за 2013 год налогоплательщиком исполнена в 2014 году, то Инспекция обоснованно начислила пени в размере "данные изъяты" рублей.

В судебном заседании представитель административного ответчика Межрайонной УФНС России N5 по Тверской области Скачкова Н.В., действующая на основании доверенности, возражала против требований административного истца, пояснив, что Межрайонная ИФНС России N5 считает, что по результатам проведенных проверок сделан обоснованный вывод о нарушении физическим лицом Козыревой А.М. п.п.5 п.1 ст.208 и пп.1 п.1 ст.223 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, выразившемся в занижении доходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц за 2013 год и в завышении доходов за 2014 год на сумму "данные изъяты" руб., полученную в виде задатка в 2013 году. При этом административным истцом не учтено что нормы НК РФ, не позволяют при определении налоговой базы не учитывать доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оцепить. Такая экономическая выгода в рассматриваемой ситуации возникает, поскольку согласно представленному предварительному договору покупатель в момент подписания договора передал продавцу в качестве задатка денежные средства в собственность. В таких случаях полученные продавцом денежные средства рассматриваются как его доход, подлежащий налогообложению в общем порядке. Следовательно, если покупатель по предварительному договору купли-продажи перечислил денежные средства продавцу на его текущий или иной банковский счет, режим которого позволяет расходовать продавцу поступившие от покупателя денежные средства по своему усмотрению, то он передал денежные средства в собственность продавца. В таких случаях у продавца возникает экономическая выгода и полученные продавцом денежные средства следует рассматривать как его доход, подлежащий налогообложению в общем порядке.

Из представленной выписки с лицевого счета за период с 01.01.2013г. по 31.12.2014г., открытого Козыревой А.М. в "данные изъяты" видно, что 16.10.2013 г. на личный счет Козыревой А.М. поступили от ФИО денежные средства в счет оплаты по предварительному договору купли - продаж ценных бумаг N б/н от 16.10.2013 г. в сумме "данные изъяты" рублей. Указанные денежные средства Козырева А.М. расходовала по своему усмотрению до заключения основного договора купли-продажи ценных бумаг. Действия Козыревой А.М. свидетельствуют о поступлении средств в сумме "данные изъяты" руб. в её собственность в 2013 году и их расходовании до составления основного договора купли-продажи акций от 17.01.2014 N 01, что позволяет расценивать сущность поступивших средств в качестве дохода. На основании вышеизложенного, Инспекция полагала, что денежные средства в размере "данные изъяты" руб., полученные Козыревой А.М. 16.10.2013г. в рамках предварительного договора купли-продажи ценных бумаг б/н от 16.10.2013 г., являются доходом 2013 года, и должны быть включены в налоговую базу в целях исчисления налога на доходы физических лиц в период их получения, независимо от того, в каком налоговом периоде заключен основной договор купли-продажи, а налог на доходы физических лиц в размере "данные изъяты" должен быть уплачен в доход бюджета по итогам 2013 года.

Судом постановлено вышеуказанное решение.

В апелляционной жалобе УФНС России по Тверской области ставит вопрос об отмене решения суда как необоснованного, вынесенного с нарушением норм материального права при неправильном определении обстоятельств, имеющих значение для административного дела. При этом считает необоснованным вывод суда о том, что спорный платеж является задатком. Судом не учтены положения п.3 ст.380 ГК РФ о том, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного п.2 указанной статьи, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Судом оставлены без рассмотрения доводы о том, что вопреки положения п.6 ст.429 ГК РФ документарного подтверждения факта направления одной из сторон предложения о заключении основного договора купли-продажи ценных бумаг в иной срок, чем указано, в предварительном договоре, не представлено, следовательно условия предварительного договора не выполнены. Кроме того, сторонами в основном договоре купли-продажи ценных бумаг изменены существенные условия (цена акций и их количество). При этом, уплаченный задаток подлежит зачету в счет общей стоимости акций (п.2.1 основного договора), что согласуется с положениями ст.41, п.п.6 п.1 ст.208 НК РФ о платежной функции данной оплаты и в соответствии со ст.41 НК РФ является доходом.

Положения главы 23 "Налог на доходы физических лиц", за исключением главы 25 "Налог на прибыль организации" не позволяют не учитывать при определении налоговой базы доходы в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. Таким же образом суммы задатка не указаны в перечне выплат, не облагаемых НДФЛ (п.3 ст.217 НК РФ). Поскольку поступление денежных средств на счет Козыревой А.М. в "данные изъяты" произошло в 2013 году, то и доход налогоплательщиком получен в данном периоде, что согласуется с положениями пп.1.п.1 ст.223 НК РФ). Аналогичную позицию занимает и Минфин России в письмах от 24.11.2008 N 03-04-05-01/440, от 12.02.2010 N 03-04-05/10-56, от 08.07.2014 N 03-04-05/33005 и ФНС России в письме от 12.11.2014 N БС-4-11/23353, которая сводится к тому, что суммы задатка должны быть включены в базу по НДФЛ в периоде их получения, независимо от факта заключения основного договора купли-продажи в дальнейшем. Аналогичная позиция нашла отражение и в выводах Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенных в постановлении от 22.08.2007 N 17АП-2069/07-АК.

Денежные средства перечислены покупателем на личный счет, Козыревой A.M., и она распорядилась ими по своему усмотрению.

Минфин России в письмах от 24.11.2008 N03-04-05-01/440, от 12.02.2010 N 03-04-05/10-56, от 08.07.2014 N 03-04-05/33005 указал, что, если покупатель по предварительному договору купли-продажи перечислил денежные средства продавца на его текущий или иной банковский счет, режим которого позволяет расходовать продавцу поступившие от покупателя денежные средства по своему усмотрению, то есть передаст денежные средства в собственность продавца, в таких случаях у продавца возникает экономическая выгода и полученные продавцом денежные средства будут рассматриваться как его доход, подлежащий налогообложению в общем порядке независимо от квалификации их гражданско-правовой природы (задаток, обеспечительный депозит, аванс и др.).

Поскольку денежные средства перечислены покупателем на личный счет Козыревой A.M., и она распорядилась ими по своему усмотрению, то у Козыревой А.М. возникла экономическая выгода и полученные ей денежные средства должны рассматриваться как её доход за 2013 год, подлежащий налогообложению в налоговом периоде получения.

В апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N5 по Тверской области ставит вопрос об отмене решения суда и об отказе в удовлетворении заявленных требований. Ссылаясь на действующее гражданское и налоговое законодательство, разъяснения Минфина, судебную арбитражную практику, также полагает, что полученные Козыревой А.М. суммы по предварительному договору, являются доходом, подлежащим налогообложению. Дополнительно выражает несогласие с выводом суда о том, что действующее законодательство не запрещает расходование продавцом поступивших на его счет денежных средств по предварительному договору купли-продажи в качестве задатка денежных средств до заключения основного договора купли-продажи по своему усмотрению. Так, согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ подтвердить намерения контрагента могут несколько видов обеспечения обязательств, среди них поручительство, банковская гарантия, задаток и др. Получатель гарантии в этом случае не вправе ею распоряжаться до тех пор, пока не наступят установленные в договоре условия, и у него нет оснований отражать эти суммы на балансе. Обеспечительные платежи у организации учитываются на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Выслушав представителя УФНС России по Тверской области Абросимову И.Ю., представителя Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области Скачкову Н.В., поддержавших доводы апелляционных жалоб, представителя Козыревой А.М. по доверенности Югову Е.А., полагавшую решение суда законным и обоснованным, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда.

В соответствии с ч.1 ст.218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностного лица, государственного или муниципального служащего (далее - орган, организация, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями), если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

Судом установлено, что 28 апреля 2015 года Козыревой А.М. в Межрайонную ИФНС России N5 по Тверской области была представлена налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц за 2014 г., в которой заявитель отразила сумму полученного ею дохода в размере "данные изъяты" "данные изъяты" в том числе "данные изъяты" руб., полученных в виде задатка по предварительному договору купли-продажи ценных бумаг от 16.10.2013 г., сумму произведенных расходов за вышеуказанный период в размере "данные изъяты" и налоговую базу по данным налогоплательщика - "данные изъяты" Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2014 г. составила "данные изъяты" руб.

Государственным налоговым инспектором Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2014 год, представленной в налоговый орган физическим лицом Козыревой А.М., по результатам которой сделан вывод о нарушении ею пп.5 п.1 ст.208 и пп.1 п.1 ст.223 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, выразившемся в завышении налоговой базы за 2014 год на сумму дохода в размере "данные изъяты" руб., полученного в другом налоговом периоде - 2013 году.

По результатам налоговой проверки составлен акт N7878 от 22 июля 2015 г., который вручен 06 августа 2015 г. представителю Козыревой А.М. по доверенности от 24.04.2015 г. Юговой Е.А. На указанный выше акт налогоплательщиком были поданы возражения.

Материалы камеральной налоговой проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены начальником Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области 28 августа 2015г. при участии представителей налогового органа и в присутствии представителя проверяемого лица.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки физического лица Козыревой А.М. и письменных возражений начальником Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области было вынесено решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N1495 от 28.08.2015 г., которое в этот же день вручено представителю Козыревой А.М. - Юговой Е.А ... Данным решением был уменьшен исчисленный налог на доходы физических лиц за 2014 год на "данные изъяты" рублей. Основанием для уменьшения указанной суммы налога послужил вывод Инспекции о неправомерности включения в налоговую базу в целях НДФЛ за 2014 г. дохода в сумме "данные изъяты" руб., полученного Козыревой А.М. в ином налоговом периоде, а именно в 2013 г.

Решением руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области N08-11/235 от 30 октября 2015 года поданная Козыревой А.М. апелляционная жалоба была оставлена без удовлетворения.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки (N7878 от 22 июля 2015 г.), заместитель Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области вынесла решение о проведении выездной налоговой проверки N7 от 05 августа 2015 г. по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за 2013 год в отношении физического лица Козыревой А.М.

На основании данного решения специалистами Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой был сделан вывод о занижении Козыревой А.М. суммы облагаемого дохода в целях исчисления налога на доходы физических лиц за 2013 год на "данные изъяты" руб., отраженный в акте N6 от 24 августа 2015 г., который вручен представителю Козыревой А.М. - Копейкиной Ю.А..

На указанный выше акт налоговой проверки налогоплательщиком были поданы возражения.

Материалы выездной налоговой проверки, а также представленные Козыревой А.М. возражения были рассмотрены начальником Межрайонной ИФНС России N 5 по Тверской области при участии представителей налогового органа и в присутствии представителя проверяемого лица -Юговой Е.А..

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, письменных возражений Козыревой А.М. начальником Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области было вынесено решение N7 от 30 сентября 2015 г. о привлечении Козыревой А.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое было вручено представителю Козыревой А.М. - Копейкиной Ю.А. 07 октября 2015 г. Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на доходы физических лиц за 2013 год в размере "данные изъяты" руб., пени за несвоевременную уплату налога в бюджет в сумме "данные изъяты" рублей и штраф в размере "данные изъяты" рублей.

Решение Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области N7 от 30 сентября 2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было обжаловано налогоплательщиком в досудебном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области.

Решением заместителя руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области N08-11/270 от 01 декабря 2015 года апелляционная жалоба Козыревой А.М. была оставлена без удовлетворения.

Данные обстоятельства явились поводом для обращения Козыревой А.М. в суд с заявлением о признании незаконными решения Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области N08-11/270 от 01 декабря 2015 года и N08-11/235 от 30 октября 2015 года, а также решения Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области N7 от 30 сентября 2015 года и N1495 от 28 августа 2015 года.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, проанализировав действующее законодательство, регулирующее спорные правоотношения, пришел к выводу о том, что задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполнял и рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей реализации имущества оснований не имеется, в связи с чем спорная сумма задатка не является объектом налогообложения налога на доходы физических лиц и в налоговую базу по НДФЛ включается не при его получении, а при зачете задатка, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент задаток перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости проданного имущества. Таким образом, вывод налогового органа и вышестоящего налогового органа об отнесении суммы задатка, внесенного по предварительному договору, к доходу налогоплательщика до окончания срока на который был заключен предварительный договор (следовательно, могло быть зафиксировано исполнение предварительного договора или нарушение одной из сторон принятых обязательств по предварительному договору) не основан на действующем законодательстве РФ.

Судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции, поскольку они основаны на правильном применении действующего законодательства, объективной оценке фактических обстоятельств дела.

В силу п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена настоящим Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. В случаях, когда сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, применяются положения, предусмотренные пунктом 4 статьи 445 настоящего Кодекса (п. 3, 5 ст. 429 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

В силу п. 2 ст. 381 ГК РФ, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Задаток является согласно ст. 329 ГК РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Основная цель задатка - предотвратить неисполнение договора. ГК РФ не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора (ст. 429 ГК РФ), предусматривающего определенные обязанности сторон, связанные с заключением в будущем основного договора и применением при наличии к тому оснований (уклонение стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка, установленной п. 2 ст. 381 ГК РФ: потеря задатка или его уплата в двойном размере стороной, ответственной за неисполнение договора.

Как следует из материалов дела, 16 октября 2013 г. между Козыревой А.М. (Продавец) и ФИО (Покупатель) был заключен предварительный договор купли-продажи ценных бумаг Nб/н, по условиям которого стороны обязались до 01 декабря 2013 г. заключить договор купли-продажи акций, составляющих "данные изъяты" доли в уставном капитале "данные изъяты" по цене "данные изъяты" руб.

В соответствии с пп.2.1., 2.2., 2.З., 2.4. предварительного договора Покупатель обязался не позднее дня с даты заключения предварительного договора перечислить в качестве задатка денежную сумму в размере "данные изъяты" руб. на счет Продавца, указанный в договоре. При этом задаток обеспечивал выполнение обязательств сторон заключить основной договор в соответствии с условиями предварительного договора и при заключении основного договора задаток подлежал зачету в счет оплаты стоимости реализуемых ценных бумаг - "данные изъяты" Задаток перечислен в согласованной сумме и сроки, что подтверждается платежным поручением N497 от 16 октября 2013 года.

25 ноября 2013 года стороны заключили соглашение к предварительному договору купли-продажи ценных бумаг Nб/н от 16 октября 2013 года, о продлении срока действия предварительного договора до 15 января 2014 г.

Дополнительным соглашением N1 от 15 января 2014 г. срок действия предварительного договора продлен до 17 января 2014 г. При этом сторонами соглашения был уточнен предмет купли-продажи и цена "данные изъяты"

17 января 2014 года между Козыревой А.М. (Продавец) и ФИО (Покупатель) был заключен договор купли-продажи ценных бумаг N01 от 17 января 2014 г., по условиям которого Продавец передала в собственность Покупателя, а Покупатель приняла и оплатила ценные бумаги - акции обыкновенные именные бездокументарные в количестве "данные изъяты" штук, составляющих "данные изъяты" доли в уставном капитале "данные изъяты" по цене "данные изъяты" рублей. При этом стороны произвели зачет задатка в размере 130000000 руб., уплаченного Покупателем, в счет общей стоимости акций.

Как правильно указано судом, задатком в данном случае обеспечивалось возникшее из предварительного договора обязательство сторон, то есть Продавца и Покупателя, заключить основной договор - договор купли-продажи ценных бумаг доли в уставном капитале "данные изъяты" на согласованных условиях в определенный срок. Денежным являлось обязательство покупателя по основному договору купли-продажи доли в уставном капитале "данные изъяты", в зачет которого и поступила внесенная им сумма задатка.

В соответствии с п.1 ст.38 НК РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений настоящей статьи.

К доходам от источников РФ относятся, в том числе, доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций (п.1 ст.208 НК РФ).

В силу ст.209 НК РФ объектом обложения налога на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. Доходом в соответствии со ст.41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" названного Кодекса.

В силу п.п.1 п.1 ст.223 НК РФ в целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода, за исключением дохода в виде оплаты труда, определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Поэтому полученная в 2013 году сумма задатка в размере "данные изъяты" рублей налогоплательщиком была включена в облагаемый доход 2014 года, поскольку после заключения основного договора купли- продажи доли в уставном капитале "данные изъяты" задаток перестал быть способом обеспечения исполнения обязательства и перешел в часть стоимости реализуемых ценных бумаг и являлся объектом налогообложения налога на доходы физических лиц за 2014 год.

Судебная коллегия полагает, что в данном случае моментом определения налоговой базы следует считать дату заключения основного договора купли-продажи, а не дату фактической оплаты суммы задатка по предварительному договору.

С учетом конкретных обстоятельств дела, свидетельствующих о фактической реализации имущества в 2014 году, позиция налогового органа о получении дохода Козыревой А.М. в 2013 году основана на неверном толковании норм материального права.

Ссылки на разъяснения Минфина России основаниями для отмены решения суда не являются, поскольку в соответствии со ст.15 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации указанные документы не являются нормативными правовыми актами и не носят обязательного характера, не относятся к законодательству о налогах и сборах и не могут дополнять или отменять налоговое законодательство.

Судебная коллегия полагает, что все обстоятельства, имеющие значение для дела, судом определены правильно, им дана надлежащая правовая оценка.

Нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену принятого решения, судом не допущено.

Доводов, опровергающих правильность выводов суда, апелляционная жалоба не содержит.

На основании изложенного, и руководствуясь статьями 309, 311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

определила:

решение Московского районного суда г.Твери от 21 декабря 2015 года оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России N5 по Тверской области и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Судьи