Апелляционное определение СК по административным делам Верховного Суда Республики Тыва от 06 июля 2016 г. по делу N 33а-1402/2016

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Тыва в составе:

председательствующего Салчак А.А.

судей Железняковой С.А., Кочергиной Е.Ю.

при секретаре Тулуш Т.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по административному иску Ойдупа О.М. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Тыва о признании незаконным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по апелляционной жалобе представителя административного истца на решение Кызылского городского суда Республики Тыва от 19 января 2016 года.

Заслушав доклад судьи Железняковой С.А., пояснения представителя административного истца Чомбурук О.М., пояснения представителя административного ответчика Кужугет А.А.,

УСТАНОВИЛА:

Ойдуп О.М. обратился в суд с административным иском к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Тыва (далее - МРИ ФНС России N 2 по Республике Тыва) о признании незаконным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. В обоснование иска указал, что на основании решения заместителя начальника МРИ ФНС России N 2 по Республике Тыва была проведена выездная налоговая проверка N от 18 мая 2015 года за период деятельности с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года индивидуального предпринимателя Ойдуп О.М. По результатам проверки МРИ ФНС России N 2 по Республике Тыва составлен акт налоговой проверки от 12 августа 2015 года N и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно решению был дополнительно начислен единый налог, уплачиваемый при применении упрощённой системы налогообложения, в размере ** рублей, пени в размере ** рублей, а также штраф в размере ** рублей. Решение МРИ ФНС России N по Республике Тыва от 18 сентября 2015 года было обжаловано 12 октября 2015 года в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС по Республике Тыва. 19 ноября 2015 года Управлением ФНС по Республике Тыва вынесено решение по жалобе N об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы, решение признано правомерным. С выводами налоговых органов, изложенных в решениях, административный истец не согласился, полагает ошибочными и не соответствующими действующими законодательству о налогах и сборах, вследствие чего доначисление налога, начисление пени и штрафа является неправомерным. Доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. Таким образом, в случае если индивидуальным предпринимателем применяется упрощенная система налогообложения и доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, относятся к предпринимательской деятельности, то такие доходы, соответственно, должны облагаться в рамках упрощенной системы налогообложения. Доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось налогоплательщиком в целях осуществления предпринимательской деятельности, в частности, если индивидуальным предпринимателем не указывались при регистрации виды деятельности, связанные с продажей собственного недвижимого имущества, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса РФ. Данная позиция подтверждается Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 февраля 2012 года N. Сделка по продаже нежилого помещения и земельного участка от 30 декабря 2014 года носит разовый характер. Как продажа товара рассматриваться не может, с извлечением прибыли не связана. В период осуществления предпринимательской деятельности Ойдупу О.М. был присвоен вид экономической деятельности 70.20.02 "Сдача внаём собственного недвижимого имущества" Иных видов экономической деятельности, в том числе покупки и продажи собственного недвижимого имущества, предприниматель не имел. Следовательно, включать в налогооблагаемую базу сумму, полученную от реализации объекта недвижимости в размере ** рублей, зачисленных платежным поручением от 31 декабря 2014 года N, правовых оснований нет. Доначисление налога незаконно. Включение суммы от реализации объекта недвижимости в налогооблагаемую базу упрощённой системы налогообложения (завышение) нарушает имущественные интересы Ойдупа О.М. Нежилое помещение приобретено им до получения статуса индивидуального предпринимателя, реализация проведена вне рамок предпринимательской деятельности, является распоряжением личным имуществом. Вырученные от продажи денежные средства в предпринимательской деятельности не участвовали. Кроме того, Ойдуп О.М. расходы на приобретение такого имущества при налогообложении доходов, получаемых от предпринимательской деятельности, не учитывал, недвижимое имущество Ойдуп О.М. приобретал в собственность, находясь в зарегистрированном браке. Доход от продажи нельзя признать как доход только Ойдупа О.М., так как у супруги имеется равная доля в общей совместной собственности, следовательно, и право на получение денежных средств. Супруга Ойдупа О.М. предпринимательскую деятельность не вела, доход от использования помещения не извлекала, поэтому не должна нести налоговое бремя по упрощённой системе налогообложения. Просит признать незаконным решение МРИ ФНС России N 2 по Республике Тыва от 18 сентября 2015 года N о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Кызылского городского суда Республики Тыва от 19 января 2016 года в удовлетворении административного иска Ойдупа О.М. отказано.

Не согласившись с решением суда, административный истец в апелляционной жалобе просит решение суда отменить, ссылаясь на то, что судом не дана правовая оценка статусу административного истца Ойдупа О.М. в период проведения выездной налоговой проверки. Ойдуп О.М., согласно материалам налоговой проверки, акту и решению налогового органа, был проверяемым лицом. Права и обязанности проверяемого лица (налогоплательщика) определены в Налоговом кодексе РФ, который не предусматривает права налогового органа вызывать в качестве свидетеля и допрашивать проверяемое лицо. Кроме того, в соответствии с нормами процессуального законодательства РФ статус свидетеля имеет другой объём прав и обязанностей. Получение показаний от проверяемого лица противоречит ст. 51 Конституции РФ. Наличие утверждённой формы протокола допроса свидетеля приказом ФНС России не даёт налоговым органом право на вызов проверяемого лица в качестве свидетеля. В тексте приказа отсутствует данная ссылка. Кроме того, это - ведомственный акт, который только утверждает формы документов, но дополнительных прав налоговым органом во время выездной проверки не предоставляет. Также судом не дана надлежащая оценка доводам представителя административного истца, что при регистрации в качестве предпринимателя Ойдупом О.М. выбран только один ОКВЭД - 70.20.02 сдача внаём собственного недвижимого имущества. ОКВЭД от продажи собственного имущества им не заявлялся. Не дана оценка доводам представителя истца о том, что проданный объект недвижимости является общей совместной собственностью и у супруги Ойдуп О.М. имеется право собственности на 1/2 долю. Супруга административного истца обладает обязанностью уплачивать установленные законом налоги и сборы. В отношении физических лиц таким налогом является НДФЛ со ставкой 13%. По решению налогового органа Ойдуп О.М. обязан уплатить и с доли супруги 15%. Кроме того, признавая решение налогового органа законным, суд принял решение в отношении лица, которое не было привлечено к участию в административном деле.

В возражении на апелляционную жалобу представитель административного ответчика указывает, что налоговым законодательством прямо предусмотрено право налогового органа допрашивать свидетелей, имеющих сведения о проверяемом лице или обладающих какой-либо информацией. В налоговой декларации по УСН за 2014 год налогоплательщик отразил в доходах от реализации продажу недвижимого имущества, в корректирующей налоговой декларации по УСН за 2014 год им в графе доход отражена сумма в размере ** рублей. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Недвижимое имущество, проданное Ойдупом О.М., находилось в собственности самого проверяемого лица, поэтому права его супруги не нарушены.

Административный истец Ойдуп О.М. в судебное заседание не явился, извещён надлежащим образом.

Представитель административного истца Чомбурук О.М. в судебном заседании поддержала апелляционную жалобу.

Представитель административного ответчика - МРИ ФНС России N 2 по РТ Кужугет А.А. просила оставить решение без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, судебная коллегия приходит к следующему.

Согласно части 1 статьи 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего (далее - орган, организация, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями), если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном данным Кодексом (статья 31); выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (пункт 1 статьи 89 НК РФ); выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункты 3, 4 статьи 89 НК РФ); выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлён до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведённой проверке (пункты 6,8 статьи 89 НК РФ); по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведённой выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 НК РФ); акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 1 статьи 101 НК РФ).

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка в отношении физического лица Ойдупа О.М. проведена на основании решения заместителя начальника налогового органа от 18 мая 2015 года N по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов за период с 01.01.2012 года по 31.12.2014 года.

По результатам проведения выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 12.08.2015 года N.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки заместителем начальника налогового органа вынесено решение о привлечении Ойдупа О.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.09.2015 года N.

Указанным решением МРИ ФНС России N 2 по Республике Тыва доначислила за 2012, 2014 год налог, уплачиваемый в связи с применением упрощённой системы налогообложения, в сумме ** рублей, соответствующих ему пени в сумме ** рублей и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме ** рублей.

На основании пункта 9 статьи 101 и пункта 1 статьи 139.1 НК РФ Ойдуп О.М. обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на решение от 18.09.2015 года N. В апелляционной жалобе Ойдуп У.М. ссылался на то, что сделка по продаже нежилого помещения и земельного участка от 30 декабря 2014 года носит разовый характер. Как продажа товара рассматриваться не может, с извлечением прибыли не связана. В период осуществления предпринимательской деятельности Ойдупу О.М. присвоен вид экономической деятельности 70.20.02 "Сдача внаём собственного недвижимого имущества" Иных видов экономической деятельности, в том числе покупки и продажи собственного недвижимого имущества, предприниматель не имел. Следовательно, включать в налогооблагаемую базу сумму, полученную от реализации объекта недвижимости в размере ** рублей, зачисленных платежным поручением от 31 декабря 2014 года N, правовых оснований нет. Доначисление налога незаконно.

Решением УФНС по Республике Тыва от 19.11.2015 года N решение от 18.09.2015 года N по спорному эпизоду оставлено без изменения.

Не согласившись в соответствующей части с решением от 18.09.2015 года N Ойдуп О.М. обратился в суд с настоящим административным иском.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении административного иска.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как установлено, в период с 2 августа 2011 года по 25.02.2015 года Ойдуп О.М. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Код и наименование вида деятельности - ** Сдача внаём собственного нежилого недвижимого имущества.

Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что плательщиками единого налога по упрощённой системе налогообложения (далее - УСН) признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие её в порядке, установленном главой 26.2 настоящего Кодекса.

На основании представленного Ойдупом О.М. заявления налоговым органом вручено уведомление о возможности применения УСН с 3 августа 2011 года с указанием избранного им объекта налогообложения по УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В соответствии со статьёй 346.15 НК РФ (в ранее действовавшей редакции) налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаётся, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Товаром для целей настоящего Кодекса признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 настоящего Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Пунктом 14 Порядка учёта доходов, расходов и хозяйственных операций, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, предусмотрено, что в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы, полученные от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено следующее.

Являясь индивидуальным предпринимателем и применяя упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", Ойдуп О.М. в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 года осуществлял передачу в аренду нежилого недвижимого имущества по адресу: **, принадлежащего ему на праве собственности на основании договора купли-продажи от 17 мая 2011 года.

24 декабря 2014 года между индивидуальным предпринимателем Ойдупом О.М. и Управлением Судебного департамента в Республике Тыва заключён государственный контракт N на приобретение в государственную собственность Российской Федерации и оперативное управление Управления Судебного департамента в Республике Тыва нежилого 2-хэтажного здания, общей площадью ** кв.м., расположенного на земельном участке, общей площадью ** кв.м., по адресу: **.

Исполняя условия вышеуказанного государственного контракта, индивидуальный предприниматель (далее - ИП) Ойдуп О.М. по акту от 30 декабря 2014 года передал в государственную собственность Российской Федерации и оперативное управление Управления Судебного департамента в Республике Тыва нежилое 2-хэтажное здание, общей площадью ** кв.м., расположенное в **, получив доход от продажи указанного объекта недвижимости в размере ** рублей (платёжное поручение от 31.12.2014 года N).

Применение физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, УСН означает, что в составе доходов, облагаемых единым налогом по данному специальному режиму, учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Судом первой инстанции установлено, что предприниматель до продажи недвижимого имущества - нежилого помещения, общей площадью ** кв.м., расположенного по адресу: **, получал доход от сдачи его в аренду иным хозяйствующим субъектам для осуществления предпринимательской деятельности.

Заявителем не представлены ни налоговому органу, ни в материалы дела доказательства того что спорное помещение использовалось для личных (семейных) целей, не связанных с предпринимательской деятельностью Ойдупа О.М., облагаемой единым налогом по УСН.

Поскольку нежилое помещение до его продажи использовалось предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности и получения систематического дохода, суд счёл доказанным использование данного имущества в предпринимательской деятельности.

Взаимосвязь установленных по делу обстоятельств, с учётом того, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам (административное здание) изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (для личных потребительских нужд Ойдупа О.М.), и отсутствием в материалах дела доказательств обратного, позволяет сделать вывод о том, что полученный доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, реализация нежилого помещения осуществлялась ИП Ойдупом О.М. в целях, направленных на получение прибыли.

Следовательно, доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по упрощённой системе налогообложения в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. То обстоятельство, что Ойдуп О.М. владел вышеуказанным недвижимым имуществом на праве собственности до регистрации в качестве ИП, применительно к данной ситуации правового значения не имеет.

В качестве свидетеля согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля, указаны в пункте 2 статьи 90 Кодекса.

В качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела, поэтому доводы апелляционной жалобы о том, что сам налогоплательщик не мог быть допрошен в качестве свидетеля, являются обоснованными.

Если же в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, например, проверяемый налогоплательщик - физическое лицо, протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 Кодекса). Опрос налогоплательщика в качестве свидетеля само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами по делу, поэтому оснований для признания решения налогового органа по этому основанию незаконным не имеется.

Налоговое законодательство не связывает понятие "индивидуальный предприниматель" с осуществлением определённого вида деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя и осуществляющее предпринимательскую деятельность, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, какую деятельность оно осуществляет. Поэтому все виды экономической деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, должны рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности.

УСН применяется в отношении всех видов осуществляемой предпринимателем деятельности, за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде единого налога на вменённый доход (ЕНВД).

Продажа недвижимого имущества не была заявлена предпринимателем Ойдупом О.М. в качестве предполагаемого вида экономической деятельности, однако, как видно из материалов дела, указанный объект недвижимости приобретался и систематически использовался им именно в целях осуществления заявленного вида предпринимательской деятельности, такого как сдача внаём собственного нежилого недвижимого имущества.

Доказательств использования указанного объекта недвижимости в личных целях как физическим лицом Ойдупом О.М. не представлено.

При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод о том, что доход от продажи указанного объекта недвижимости непосредственно связан с предпринимательской деятельностью Ойдупа О.М.

Выпиской из государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, имеющейся в материалах дела, подтверждается, что Ойдуп О.М. являлся единоличным собственником вышеуказанного объекта недвижимости до его продажи. То обстоятельство, что по нормам Семейного кодекса Российской Федерации указанное имущество может быть признано общей совместной собственностью административного истца и его супруги, хотя доказательств этого им ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции не представлено, не может свидетельствовать о нарушении прав его супруги, так как по нормам Налогового кодекса РФ налоги за недвижимое имущество уплачивает то лицо, на которое оно зарегистрировано.

Статьёй 346.11 НК РФ предусмотрено, что применение упрощённой системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включённых в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учётом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса).

Поскольку в отношении доходов Ойдупа О.М. в размере ** рублей, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, применяется упрощённая система налогообложения, такие доходы освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 346.11 НК РФ.

Таким образом, основания для привлечения Ойдупа О.М. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ имеются, порядок привлечения его к налоговой ответственности соблюдён. Учитывая наличие недоимки по уплате налога в бюджет, правомерным является и начисление пени в силу статьи 75 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, они были предметом исследования и оценки суда первой инстанции, необоснованность их отражена в судебном решении с изложением соответствующих мотивов, они не содержат обстоятельств, нуждающихся в дополнительной проверке, нарушений норм процессуального законодательства, влекущих отмену решения, по делу не установлено.

На основании изложенного и, руководствуясь статьями 309, 311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

решение Кызылского городского суда Республики Тыва от 19 января 2016 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционное определение вступает в законную силу со дня его принятия.

Мотивированное апелляционное определение изготовлено 6 июля 2016 года.

Председательствующий

Судьи