Обзор судебной практики Пензенского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст.ст. 198 - 199.2 УК РФ) за 2005 г. - 1-ое полугодие 2006 г.

Председателям районных,

городских судов

Пензенской области

Направляется справка по результатам обобщения судебной практики о налоговых преступлениях (ст.ст. 198 - 199.2 УК РФ) за 2005 г. - 1-ое полугодие 2006 г., для изучения и использования в работе.

И.о. председателя суда

Е.А. Худин

Итоговая справка
по результатам обобщения практики рассмотрения судами области
дел о налоговых преступлениях (ст.ст. 198 - 199.2 УК РФ)
за 2005 - 1 полугодие 2006 года

В соответствии с планом работы Пензенским областным судом проведено обобщение практики рассмотрения судами области уголовных дел о налоговых преступлениях (в редакции Федерального Закона "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 8 декабря 2003 года).

1. Общие положения

Взимание налогов - один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. Именно налоги образуют большую часть денежных фондов, без которых невозможно функционирование государства. В условиях роста экономического уровня развития государства, увеличения финансовых расходов на содержание государственного аппарата, на проведение экономических и социальных мероприятий возрастает и фискальная роль налогов. При этом увеличивается и число лиц, уклоняющихся от уплаты налогов. В настоящее время уклонение от уплаты налогов - одно из самых распространенных правонарушений в России. Статистика последних лет свидетельствует о неуклонном росте выявленных налоговых преступлений, в связи с чем активизируется борьба с налоговыми правонарушениями, являющаяся одним из основных факторов обеспечения устойчивого роста налоговых поступлений в бюджетную систему страны.

Уход от налогообложения был и остается серьезной проблемой в России. По мнению многих практиков и ученых, само налоговое законодательство сегодня - чрезвычайно запутанная, непоследовательная, противоречивая область в правовом пространстве России, где сложно разобраться самим налоговикам, не говоря уже о простых гражданах. Об этом свидетельствуют правовые ошибки в действиях налоговых проверяющих и правоохранительных органов, выявляемые судами при рассмотрении споров налогоплательщиков с государством; решения Конституционного Суда РФ о признании неконституционными тех или иных законодательных актов, в том числе налоговых.

Актуальность вопросов рассмотрения дел о налоговых преступлениях, а также ответственности за эти преступления привела к необходимости проведения данного обобщения, целью которого является установление единообразной судебной практики.

2. Законодательное регулирование

С момента внесения в Уголовный кодекс Российской Федерации редакции статей, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, они подвергались неоднократному изменению.

В первоначальной редакции УК РФ, вступившей в силу 1 января 1997 года, имелись лишь три статьи, посвященные налоговым преступлениям - 194, 198, 199. В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов Пленумом Верховного Суда Российской Федерации были даны разъяснения в постановлении от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

В декабре 2003 года Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", в связи с изменениями, произошедшими в законодательстве о налогах и сборах и в общественных отношениях, в текст статьи 194 были внесены очередные изменения, а статьи 198 и 199 были изложены в новой редакции, изменившей их диспозиции и санкции.

Законодателем были учтены проблемные вопросы, имевшие место при разрешении споров между налогоплательщиками и правоприменителями относительно объективной стороны ранее действовавших составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 198-199 УК РФ (способов совершения налоговых преступлений). Исключены из диспозиции этих уголовно-правовых норм такие формы уклонения от уплаты налога, как "иной способ" и включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Было исключено примечание 2 к ст. 198 УК РФ, предусматривавшее возможность освобождения виновных лиц от уголовной ответственности за преступления, предусмотренные ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ, в случае, если лицо впервые совершило одно из указанных преступлений, способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

В соответствии с новой редакцией уголовных норм по налоговым преступлениям исчисление крупного и особо крупного размера, а также штрафа производится в твердо фиксированных суммах, указанных в санкциях и в примечаниях к ст.ст. 198, 199 УК РФ.

Поправки, внесенные в ст.ст. 198, 199 УК РФ, изменили и размеры наказаний, назначаемые за данные преступления. Размер штрафов увеличился. Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы.

Кроме того, текст Уголовного кодекса был дополнен двумя новыми статьями, предусматривающими ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

До вступления в силу вышеназванного закона, в соответствии со ст. 77 УК РФ, лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, могло быть освобождено от уголовной ответственности, если будет установлено, что в связи с изменением обстановки оно или совершенное им деяние перестало быть общественно опасным. Закон при этом не предусматривал применение к лицу каких-либо иных мер воздействия. Новый закон исключил из Уголовного кодекса РФ ст. 77 УК РФ, окулировав, таким образом, указанное основание освобождения от уголовной ответственности. Однако, отменяя одно из оснований освобождения от уголовной ответственности, законодатели закрепили это же основание в ст. 80.1 УК РФ "Освобождение от наказания в связи с изменением обстановки". При этом проблемы, возникавшие ранее при решении вопроса об освобождении от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки, остаются актуальными и при возможности применения положений ст. 80.1 УК РФ.

Учитывая бланкетный характер действующих в настоящее время норм российского уголовного законодательства, устанавливающих ответственность за совершение налоговых преступлений, необходимо опираться и применять нормы других отраслей законодательства, прежде всего налогового права. Правовые основы налогообложения установлены Налоговым кодексом РФ.

3. Статистические сведения о работе судов

Статистические данные за 2005 года# свидетельствуют о тенденции увеличения количества поступивших в суды уголовных дел об уклонении от уплаты налогов и сборов граждан или организаций, что объясняется как увеличением числа налоговых преступлений, так и активизацией работы правоохранительных и налоговых органов по своевременному выявлению, пресечению данных преступлений, привлечению виновных к ответственности, а также проведению профилактических мероприятий.

В 2005 году в суды Пензенской области поступило 32 уголовных дела по обвинению по ст. 198-199.2 УК РФ в отношении 35 лиц.

Общее число оконченных производством уголовных дел данной категории в 2005 году составило 30 в отношении 33 лиц.

2 уголовных дела, поступивших в Железнодорожный районный суд, по обвинению по п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ и второе по ч. 1 ст. 198 УК РФ перешли в остаток на 2006 год.

Возвращены прокурору для устранения недостатков (ст. 237 УПК РФ) и вторично в суды не поступили - 3 дела.

Из указанных 33-х лиц, привлеченных к уголовной ответственности, в отношении 6 вынесены приговоры, всем назначено условное осуждение к лишению свободы, 1 из них по приговору был освобожден от наказания в связи с изменением обстановки.

Изучение особенностей категории лиц, осужденных за совершенные преступления, показал#: из 6-ти осужденных 2 женщины; все осужденные в возрасте от 36-50 лет, из них высшее образование имеют - 4 человека, средне-техническое - 2.

В отношении 23 лиц было прекращено уголовное преследование по нереабилитирующим основаниям, из них: в связи с деятельным раскаянием - 21, в связи с истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности - 2; по реабилитирующему основанию было прекращено - 1 уголовное дело.

Статистические данные за 2005 год приведены в таблице:

Статья УК РФ	Изу- чен- ные дела	Рассмотрен. по существу		Возвра- щено проку- рору (ст.237 УПК РФ)	Число лиц по рассмотренным делам				Наказание				осво- божде- ние от наказа- ния в связи с измене- нием обста- новки
		с вы- несе- нием при- гово- ра	с прек- раще- нием дела		Осуж- дено	прекращены			Лише- ние сво- боды	Ус- лов- ное осуж- дение	штраф	иные меры
						дея- тель- ное рас- кая- ние	исте- чение срока дав- ности	отсут- ствие соста- ва прес- тупле- ния
ч.1 ст.198 УК РФ	8	1	5	2	1	3	2	-	-	1	-	-	-
ч.2 ст.198 УК РФ	1		1	-	-	-	-	1	-	-	-	-	-
ч.1 ст.199 УК РФ	3	1	2	-	1	2	-	-	-	1	-	-	-
ч.2 ст.199 УК РФ	3	1	1	1	2	2	-	-	-	2	-	-	-
ч.1 ст.199.1 УК РФ	2	-	2	-	-	2	-	-	-	-	-	-	-
ст.199.2 УК РФ	13	2	11	-	2	12	-	-	-	2	-	-	1
Всего	30	5	22	3	6	21	2	1	-	6	-	-	1

Статистические данные рассмотрения уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения за 1 полугодие 2006 года выглядят следующим образом:

Статья УК РФ	Изу- чен- ные дела	Рассмотрен. по существу		Возвра- щено проку- рору (ст.237 УПК РФ)	Число лиц по рассмотренным делам				Наказание				осво- божде- ние от наказа- ния в связи с измене- нием обста- новки
		с вы- несе- нием при- гово- ра	с прек- раще- нием дела		Осуж- дено	прекращены			Лише- ние сво- боды	Ус- лов- ное осуж- дение	штраф	иные меры
						дея- тель- ное рас- кая- ние	исте- чение срока дав- ности	отсут- ствие соста- ва прес- тупле- ния
ч.1 ст.198 УК РФ	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
ч.2 ст.198 УК РФ	1	-	1	-	-	-	-	1	-	-	-	-	-
ч.1 ст.199 УК РФ	3	1	2	-	1	1	-	-	-	-	1	-	1
ч.2 ст.199 УК РФ	1	1	-	-	1	-	-	-	-	1	-	-	-
ч.1 ст.199.1 УК РФ	14	4	10	-	4	10	-	-	-	1	3	-	-
ст.199.2 УК РФ	7	3	4	-	3	5	-	-	-	2	1	-	-
Всего	26	9	17	-	9	16	-	1	-	4	5	-	1

Приведенные цифры свидетельствуют, что количество дел о налоговых преступлениях, поступивших в суды для рассмотрения в 1 полугодии 2006 года, лишь немногим меньше аналогичных показателей за весь 2005 год. Доля дел, оконченных производством с вынесением приговора, возросла с 20 до 34,6%. Всем осужденным назначалось наказание, не связанное с лишением свободы. Однако большую часть составляют дела, прекращенные производством в связи с деятельным раскаянием. По составам преступлений имеются некоторые отличия. Наибольшее число поступивших для рассмотрения дел приходится на ч. 1 ст. 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента) и ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).

4. Практика рассмотрения дел о налоговых преступлениях

Судебная практика свидетельствует, что по делам изучаемой категории в целом судами выносились законные и обоснованные решения. В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П по всем совершенным преступлениям был установлен умысел виновных лиц, направленный на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

При этом под уклонением от уплаты налогов суды понимают незаконное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному законодательством сроку должны были быть перечислены в государственный бюджет. Уклонение совершается путем действия либо бездействия, и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога.

Уклонение от уплаты налогов и сборов это форма уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств в нарушение действующего законодательства.

Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. Обобщение судебной практики показало, что по всем изученным делам об указанных налоговых преступлениях в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре наличествуют данные о том, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Вместе с тем органам следствия и судам следует указывать в вышеперечисленных документах также последний срок выплат, установленный для конкретного вида налога или сбора, т.к. в соответствии с п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4.07.1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Пленум) преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Как отмечалось выше, Налоговым кодексом устанавливаются конкретные сроки как налогового периода, так и срок уплаты каждого вида налога. Так, налог на добавленную стоимость уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 177 НК РФ); по налогу на прибыль, налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, т.е. не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (ст. 287, 289 НК РФ) и т.д.

Рассмотрение дел по ст. 198 УК РФ

Объективная сторона уклонения от уплаты налога и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), включающая два способа (действие и бездействие) совершения данного деяния, выразилась по всем рассмотренным судами делам в непредставлении (бездействии) в установленный законом срок в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (п. 2 ст. 80 НК) налоговой декларации. Указанные нарушения установленной законодательством о налогах и сборах обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 80 НК, были квалифицированы ч. 1 ст. 198 УК РФ, то есть совершенные в крупном размере.

Правоприменительной практики, связанной с непредставлением иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, за 2005 год у судов области не было.

Вместе с тем под термином "иные документы" суды понимают любые документы налогоплательщика, ведение которых возложено на него нормами налогового законодательства РФ и принятые в соответствии с ним федеральными законами. Таким образом, такими документами являются: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 234 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 396 НК РФ), бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснительная записка и другие документы бухгалтерской отчетности.

Правоприменительная практика свидетельствует о том, что при установлении периода, за который возможно привлечение к уголовной ответственности, органы предварительного следствия и суды руководствуются примечанием к ст. 198 УК РФ и налоговым законодательством. В соответствии с этими требованиями может быть проверена деятельность налогоплательщика за период не более трех лет, предшествующих году проведения проверки.

Так, Пензенским районным судом рассматривалось уголовное дело в отношении Б.О.Н., обвиняемой в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. За период трех финансовых лет, а именно 2002, 2003 и 2004 гг., она получала доход от реализации приобретенных ею ранее для себя и без цели осуществления предпринимательской деятельности квартир и произведенных ею уступок права требования на долевое участие в строительстве жилых домов в размере 12928000 руб., в связи с чем являлась плательщиком налога на доходы физических лиц. Однако умышленно, в целях уклонения от уплаты налога, скрыла от контролирующих органов факт получения ею доходов, не представив декларацию в налоговый орган по месту регистрации декларации по налогу на доходы физических лиц. Ею было совершено уклонение от уплаты налогов за период трех финансовых лет в крупном размере на общую сумму 134820 руб. 40 коп.

Как отмечалось выше, каждый налог и сбор имеет свой срок уплаты в соответствии с требованиями НК РФ. Срок уплаты тесно связан с налоговым периодом, который для каждого вида налога является самостоятельным. Так по НДС налоговым периодом является месяц, а в случае получения выручки от реализации товаров и услуг менее 2 млн. рублей - квартал (ст. 163 НК РФ), налоговым периодом по налогам: на доходы физических лиц, на прибыль - признается календарный год и т.д. В связи с этим, период привлечения лица к уголовной ответственности за неуплату налогов может быть и менее трех лет, но не менее налогового периода, установленного Налоговым кодексом для конкретного вида налога.

Например, Тамалинским районным судом в 2005 году рассмотрено уголовное дело в отношении Ц.Л.М., обвиняемого по ч. 1 ст. 198 УК РФ. Зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя и являясь плательщиком установленных законодательством России налогов и сборов, с 01.01.2003 года перешел на упрощенную систему налогообложения и в соответствии с п. 3 ст. 326.11 гл. 26.2 НК РФ не являлся в указанный период плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС). Однако в этом же году ИП Ц.Л.М. получил в ОАО "Кирсановский сахарный завод" (ОАО "Кристалл") по двум договорам займы сахарным песком.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду п. 3 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ

В период 3-го и 4-го кварталов 2003 года оплата предприятию ОАО "Кристалл" по вышеуказанным договорам займов и за услуги по переработке на давальческой основе производилась им путем выставления счетов-фактур с выделением НДС, тем не менее налоговые декларации по НДС в ИМНС РФ N 8 по Пензенской области в установленные законом сроки не представил, то есть налог на добавленную стоимость не исчислил и не уплатил, умышленно уклонившись от уплаты налога в бюджет за указанные периоды на общую сумму 142741 рубль 88 копеек, что превышает 100000 рублей и соответствует крупному размеру.

Единая методика расчета крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов в теории вызывает споры, в правоприменении - серьезные затруднения.

В некоторых теоретических трудах приводится точка зрения, согласно которой, говоря о суммировании неуплаченных налогов и страховых сборов, необходимо иметь в виду, что такое суммирование возможно, если посредством уклонения от уплаты различных налогов и (или) сборов совершается единое продолжаемое преступление, и невозможно, если по делу не установлено ряда тождественных преступных деяний, имеющих общую цель, заключающуюся, как правило, в уклонении от уплаты налогов и взносов в максимальном размере. В случае отсутствия единой цели и сходности способов, деяние надлежит квалифицировать самостоятельно.

Существует и другая точка зрения. Например, что сложение сумм неуплаченных налогов как с разными, так и с одинаковыми налоговыми периодами является недопустимым по следующим основаниям. Согласно п. 5 постановления Пленума преступления, предусмотренные ст.ст. 198, 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Отсюда следует, что разовая неуплата налога, размер которой подпадает под признаки, изложенные в примечании к ст.ст. 198 и 199 УК РФ является оконченным преступлением. Таким образом, единственным способом совершения этих преступлений является однократное внесение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию по определенному налогу, повлекшее неуплату этого налога в крупном или особо крупном размере. Кроме того, возможность суммирования, на их взгляд, различных видов налогов Уголовным кодексом РФ прямо не предусмотрена.

Однако, большинство судов области, имеющих практику рассмотрения дел о налоговых преступлениях, считают, что возможность суммирования неуплаченных налогов вытекает из примечаний к ст.ст. 198 и 199 УК РФ, согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаченные налоги суммируются, что следует признать правильным.

При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, надлежит складывать как сумму налогов (в том числе и по каждому его виду), так и сумму сборов, которые не были или организацией-налогоплательщиком в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Суммы налогов и (или) сборов, сроки уплаты которых выходят за пределы трех финансовых лет, не должны учитываться при определении крупного или особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.

Практика рассмотрения уголовных дел данной категории данное положение подтверждает.

Первомайским районным судом рассмотрено уголовное дело в отношении М.С.И., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, т.е. уклонении от уплаты налога с физического лица путем непредставления налоговой декларации. Являясь индивидуальным предпринимателем, он занимался розничной торговлей автомобильными шинами, дисками и аккумуляторами в различных торговых точках, осуществлял розничную торговлю автомобильными принадлежностями в магазине "Формула", а также по безналичному расчету юридическим лицам. При этом в нарушение налогового законодательства умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов, налоговые декларации по НДС за 1, 2 и 3 кварталы 2001 г., а также налоговые декларации по ЕСН и НДФЛ за 2001 г. в ИМНС РФ по Железнодорожному району г. Пензы им не были представлены. Всего в период с 01.01.2001 г. по 31.12.2001 г. М.С.И. путем непредставления налоговых деклараций уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на доходы физических лиц на общую сумму 493267,98 рублей.

По данному делу суммированию подлежали три вида налога (НДС, ЕСН и НДФЛ) с разными налоговыми периодами за период одного финансового года.

Конкретная сумма налогов и (или) сборов должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198 или 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов (10% или 20%) необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период, в котором произошло уклонение.

Из приведенного примера видно, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов в 2001 году. Для исчисления 10% доли необходимо суммировать все налоги, которые налогоплательщик обязан был, в соответствии с Налоговым кодексом, уплатить в том же году. Если бы налогоплательщику вменялся другой налоговый период, например квартал, то и 10% доля исчислялась бы с суммы всех налогов, подлежащих уплате в этом же квартале. Другим важным условием является то, что суммированию подлежат все налоги, подлежащие уплате, а не только тот, от уплаты которого налогоплательщик уклонился.

Необходимо помнить и еще об одном обстоятельстве, отраженном в следующем примере.

Мокшанским районным судом рассмотрено дело в отношении индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Страховой И.В. по обвинению по ч. 1 ст. 198 УК РФ. Занимаясь предпринимательской деятельностью по систематической закупке для последующей реализации и реализации оптом молока и являясь плательщиком налогов общей системы налогообложения (налога на доходы физических лиц, единого социального налога), обвиняемая в период с 21.03.2001 г. по 21.03.2002 г. уклонилась от уплаты вышеуказанных налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации.

По налогу на доходы физических лиц, С.И.В. в нарушение действовавших на момент совершения ею преступления указанных норм, не исчислила подлежащий уплате налог в следующем порядке:

- за 2001 г. в размере 244774 руб.,

- за 2002 г. в размере 141647 руб.,

- а всего за 2001-2002 гг. в размере 386421 руб.

По единому социальному налогу:

- за 2001 г. в размере 64607 руб.,

- за 2002 г. в размере 48742 руб.,

- а всего за 2001-2002 гг. в размере 113349 руб.

В данном случае суммировались два вида налога (НДФЛ и ЕСН), не уплаченные индивидуальным предпринимателем за период двух финансовых лет подряд.

В мотивировочной части постановления о прекращении уголовного преследования в связи с истечением срока давности уголовного преследования указано, что "действия и бездействие С.И.В. повторялись в течение продолжительного времени, имели общую цель и единый умысел на уклонение от уплаты налогов и являются единым продолжаемым преступлением. Всего обвиняемая за указанный период времени уклонилась от уплаты налогов на общую сумму 499770 руб., что превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и является крупным размером".

В приведенном примере соотношение доли неуплаченных налогов и подлежащих уплате сумм налогов определять нет необходимости, поскольку доля неуплаты не учитывается в случае соответствия размера неуплаченного налога верхней границе определения крупного или особо крупного ущерба. Уклонение же от уплаты налогов индивидуальным предпринимателем С.И.В. превысило верхний суммовой порог крупного ущерба - более 300000 руб.

При расчете размера налога или сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством к этому налоговому периоду. При этом последующее их повышение учитываться не должно. В случаях, если актом законодательства были отменены налоги или сборы, либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если это прямо указано в соответствующем акте (п. 4 ст. 5 НК РФ).

При установлении состава уголовного преступления необходимо учитывать и следующее обстоятельство. Налогоплательщик, обязанный в силу ст. 23 НК РФ представлять в налоговый орган в установленном порядке документы об исчислении и уплате организацией (индивидуальным предпринимателем, физическим лицом) налогов (сборов), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включил в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога (сбора) сумма обязательного взноса была внесена (п. 3 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись до доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), в действиях такого лица отсутствует состав преступления, предусмотренный ст.ст. 198 и 199 УК РФ.

Рассмотрение дел по статье 199 УК РФ

Налоговыми органами выявляется множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажения сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к уменьшению налоговых платежей в бюджеты.

Диспозиция ст. 199 УК РФ предусматривает те же способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенные в крупном размере, что и состав преступления, предусмотренный ст. 198 УК РФ. Однако изучение уголовных дел данной категории показало, что у юридических лиц, в отличие от физических, преобладает второй способ уклонения - включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений. В данном случае "заведомость" является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, то есть на то, что обязанность по уплате налога не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности сведений. Соответственно, неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, состава данного преступления не образует.

Под сведениями в данном случае суды понимают любую информацию, необходимую налоговым органам для осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов и представление которой предусмотрено законодательством. Например, сведения об объектах налогообложения, расчете налоговой базы, налоговых льготах и вычетах и прочие.

Обобщение судебной практики за 2005 год показало, что ложность сведений, вносимых в документы налоговой отчетности, заключается в занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также в завышении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Примером уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль может служить уголовное дело, рассмотренное Бессоновским районным судом, в отношении Х.О.Е. и А.В.А., обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ, а именно в уклонении от уплаты налога с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенном в крупном размере, группой лиц по предварительному сговору.

Являясь генеральным директором ООО "Привядье" и будучи ответственным лицом за правильное ведение финансово-хозяйственной деятельности возглавляемой им организации, с целью неуплаты налога на прибыль организации за период 2002 года, предложил главному бухгалтеру этой же организации составить фиктивный договор с несуществующей фирмой, расходы по которому скрыли бы прибыль, полученную ООО "Привядье" в указанном периоде. А.В.А., согласившись с предложением Х.О.Е., приобрела у не установленных следствием лиц на территории рынка "Золотой петушок" в г. Пензе бланки с оттисками печати несуществующего ООО "Кристалл". Используя эти бланки, А.В.А. составила фиктивный договор без номера между ООО "Привядье" и несуществующим ООО "Кристалл" на оказание транспортных услуг. Данный договор от имени заказчика - ООО "Привядье" был подписан Х.О.Е., а от имени исполнителя - ООО "Кристалл" подписан А.В.А. Кроме этого, А.В.А. были составлены и подписаны от имени ООО "Кристалл" фиктивные счета-фактуры, якобы выставленные ООО "Кристалл" за оказанные им по договору транспортные услуги на общую сумму 5500000 рублей (без учета на# добавленную стоимость). В дальнейшем данные указанных фиктивных первичных бухгалтерских документов были отражены ими на счетах бухгалтерского учета ООО "Привядье" и внесены в налоговую декларацию, вследствие чего была уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на 5500000 рублей. Тем самым Х.О.Е. и А.В.А. уклонились от уплаты налога на прибыль организации за 2002 год на сумму 1320000 рублей, что превышает 10 процентов, подлежащих уплате сумм налогов и сборов, и является крупным размером.

Аналогичным способом уклонения от уплаты налога на прибыль организации воспользовалась А.И.Н., признанная виновной в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ. Работая в должности директора Федерального государственного унитарного дорожного эксплуатационного предприятия N 268, согласно п. 1 ст.6 Закона РФ "О бухгалтерском учете" N 129 ФЗ от 23.11.1996 г. являлась ответственным лицом за организацию бухгалтерского учета, за соблюдением законодательства при выполнении хозяйственных операций. Данная организация, осуществляя реализацию товаров (работ, услуг) юридическим лицам с выставлением последним счетов-фактур, в которых отдельной графой выделялись суммы НДС, в связи с этим являлась плательщиком налога на добавленную стоимость.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Закона следует читать как "21.11.1996 г."

Однако А.И.Н. умышленно, с целью уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость с организации, давала указания главному бухгалтеру ФГУ ДЭП N 268 о внесении в налоговые декларации по НДС за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь и ноябрь месяцы 2003 г. заниженную сумму по реализации товаров (работ, услуг), уменьшая тем самым налоговую базу, с которой согласно ст. 166 НК РФ исчисляется НДС.

Всего в период с 09.06.2003 г. по 22.12.2003 г. А.И.Н. путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений уклонилась от уплаты налога на добавленную стоимость с ФГУ ДЭП N 268 на общую сумму 1197569,49 рублей, что составляет 62,53% доли неуплаченных налогов, подлежащих уплате в указанном периоде, и соответствует крупному размеру.

Из показаний подсудимой, а также главного бухгалтера С.А.И. на предварительном следствии и в судебном заседании следует, что руководитель организации давала указания главному бухгалтеру о занижении в представленных ей на подпись налоговых декларациях правильно исчисленных сумм НДС, в связи с чем главный бухгалтер была вынуждена занижать налогооблагаемую базу по НДС.

Главный бухгалтер С.А.И. не была привлечена к уголовной ответственности, тогда как в соответствии с п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 8 от 04.07.1997 г. к ответственности по ст. 199 УК РФ наряду с руководителем организации - налогоплательщика может быть привлечен и главный бухгалтер. Однако органами следствия не дана оценка действий главного бухгалтера с учетом положений ч. 2 ст. 42 УПК РФ.

Практика показывает, что в подавляющем числе случаев к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются руководители предприятий, а не главные бухгалтеры, действующие по их приказам. Однако выполнение заведомо незаконного приказа или указания руководителя организации не может быть основанием освобождения главного бухгалтера (бухгалтера) от уголовной ответственности.

Также необходимо помнить, что иные служащие организации-налогоплательщика оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействующие совершению данного преступления.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, организации-налогоплательщика либо склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность в зависимости от содеянного как организаторы, подстрекатели либо пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Как отмечалось выше, вторым способом уклонения от уплаты налогов является завышение налоговых вычетов, вносимых в документы налоговой отчетности. Нижнеломовским районным судом в 2005 году рассмотрены 2 уголовных дела по уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость путем внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, а именно завышенных налоговых вычетов.

Так, генеральным директором ООО "Нижнеломовская электросетевая компания" Р.Н.А. при подаче налоговых деклараций в период с 29.04.2002 г. по 31.12.2003 г. по налогу на добавленную стоимость с покупки городских электрических сетей были внесены заведомо ложные сведения, заключающиеся в завышении налоговых вычетов. В результате неправомерных действий генерального директора указанная компания уклонилась от уплаты налога в федеральный бюджет РФ за указанный период на общую сумму 573323 рубля, что является крупным размером (ч. 1 ст. 199 УК РФ).

Изучение уголовных дел о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов с организации, показало, что все они совершены в крупном размере.

Исключение составляет уголовное дело, возбужденное Нижнеломовской прокуратурой, в отношении главного бухгалтера ГП "ГДП-3" П.В.Н. и бухгалтера Б.Т.Н., обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного п.п. "а", "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. При заключении договора с ГУ "Большая Волга" г. Пенза о строительстве дорожного полотна автодороги "Москва-Самара" ГП "ГДП-3" выступало в данной сделке в качестве подрядчика. Для выполнения необходимого объема работ данной организации ГУ "Большая Волга" выделялись материальные ресурсы в виде денежных средств на расчетный счет и материалы на строительство дорожного полотна - щебень и ГСМ. По мере их использования и строительства с участием представителей заказчика, подрядчика и субподрядчика составлялись акты приемки выполненных работ в виде справок о стоимости этих работ и затратах, а также необходимые счета-фактуры. На основании этих документов сведения о стоимости работ, то есть произведенных затратах указанной организации, вносились в книгу покупок, данные которой и должны были вноситься в раздел налоговых деклараций по НДС в качестве налоговых вычетов.

Однако П.В.Н. по предварительному сговору с Б.Т.Н. при подаче налоговых деклараций по НДС в ИМНС N 6 по Пензенской области умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов с организации внесли в налоговые декларации за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2002 г. завышенные сведения налоговых вычетов по сравнению с учетными данными, указанными в первичных бухгалтерских документах и книге покупок.

Таким образом, П.В.Н. и Б.Т.Н. совершено уклонение от уплаты налогов в федеральный бюджет РФ группой лиц по предварительному сговору на общую сумму 5636265, 8 рублей, что является особо крупным размером.

Рассмотрение дел по статье 199.1 УК РФ

Статья 199.1, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом N 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, диспозиции ранее действовавших уголовных норм о налоговых преступлениях (в ред. Федерального закона от 25.06.98 N 92-ФЗ) однозначно не указывали на возможность привлечения за уклонение от уплаты налогов наряду с плательщиками - физическими и юридическими лицами налоговых агентов как участников налоговых правоотношений. Как показывает анализ правоприменительной практики о налоговых преступлениях, вопрос привлечения к уголовной ответственности налоговых агентов, в руках которых сосредотачиваются крупные денежные суммы, на протяжении ряда последних лет являлся весьма актуальным. Практике известны многочисленные способы уклонения от перечисления в бюджет удержанных сумм налогов.

До принятия Налогового кодекса РФ, то есть до 01.01.99 г., в налоговом законодательстве отсутствовало легальное определение понятия "налоговый агент". Вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин "лицо, выплачивающее доход".

Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются организации и (или) физические лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации и физические лица, которые являются источником уплаты соответствующих налогов, например: на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов и порядок перечисления ими удержанных налогов установлены НК РФ (ч.ч. 3 и 4 ст. 24).

Объективная сторона преступления заключается в бездействии, то есть неисполнении обязанностей налогового агента, а именно:

неисполнении обязанностей по исчислению налогов;

неисполнении обязанностей по удержанию налогов;

неисполнении обязанностей по перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

При этом следует учитывать обязательный признак субъективной стороны - мотив совершения преступления, в качестве которого выступают личные интересы виновного. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес выражается в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п.

Анализ представленных для обобщения материалов свидетельствует о том, что под "личным интересом", при невыполнении обязанностей налогового агента, суды области понимают как отвлечение удержанных сумм налогов и сборов в личных нуждах по мотиву корысти (выдача в качестве долга, перечисление на личные счета для получения процентов по вкладу), так и отвлечение на нужды предпринимательской деятельности (использование в расчетах с контрагентами, дебиторами и кредиторами, хозяйственные нужды).

За 2005 год рассмотрено два уголовных дела по ст. 199.1 УК РФ.

Железнодорожным районным судом г. Пензы 18.05.2005 г. рассмотрено дело по обвинению генерального директора ООО "Стройинвест" г. Пензы Ф.А.В. в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Являясь единоличным исполнительным органом организации, выполняя управленческие функции, являясь в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента, умышленно не исполнил обязанность налогового агента - ООО "Стройинвест", преследуя личный интерес организации, выразившейся в получении свободных денежных средств и их использовании на цели, оплата которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ должна производиться по очередности после уплаты налогов в бюджет.

Так, Ф.А.В. не перечислил в полном объеме в бюджет начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц ООО "Стройинвест" за период с января по август 2004 г. в размере 681784 руб., из которых указанной организацией было перечислено лишь 31000 руб. Заведомо зная о наличии задолженности по данному виду налога перед бюджетом за вышеуказанный период в сумме 650784 рублей обвиняемым денежные средства, полученные организацией от неперечисления налога на доходы физических лиц, были использованы для погашения кредитов и перечислены в дебет счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 97 "Расходы будущих периодов". Таким образом, ООО "Стройинвест" имело реальную возможность перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 650784 руб. в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации - Пензенской области.

Аналогичное деяние - неперечисление налога в бюджет, но в отличие от предыдущего претсупления# в особо крупном размере, совершено директором МУП "ППАТП N 2" Б.Д.К., также являющимся в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента.

За период с июля по декабрь 2004 года МУП "ППАТП N 2" был начислен и удержан налог на доходы физических лиц в сумме 2921890 руб., однако данный налог не был перечислен в бюджет. При этом в тот же период с расчетных счетов организации были перечислены денежные средства на цели, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 29231556,94 руб. (на плату ГСМ, на запчасти, за электроэнергию и теплоэнергию поставщикам и подрядчикам за другие товары/услуги на расчеты с покупателями и заказчиками, с разными кредиторами и дебиторами, на уплату членских взносов на проведение праздника); из кассы организации были израсходованы также денежные средства на цели, аналогичные вышеперечисленным, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 1783619,37 руб. Таким образом, МУП "ППАТП N 2" имело реальную возможность перечислить начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Пензенской области.

Действия Б.Д.К. органом предварительного следствия квалифицированы по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, как совершенные в особо крупном размере. Однако в судебном заседании было установлено, что подсудимый находился в очередном отпуске с 20.09.2004 г. по 29.10.2004 г., поэтому ему необоснованно вменена неуплата налога на доходы физических лиц за сентябрь 2004 г. в сумме 529285 руб.

При этом в материалах дела отсутствует приказ Комитета по Управлению муниципальным имуществом г. Пензы N 63 от 17.09.2004 г., на который ссылается подсудимый и его защитник. Также из показаний Б.Д.К. в судебном заседании следует, что на время его очередного отпуска обязанности руководителя были возложены на заместителя исполняющего обязанности директора, однако и здесь судом данный довод подсудимого должным образом не проверен и не установлен.

Также было установлено, что заработная плата по МУП "ППАТП N 2" за декабрь 2004 г. в сумме 471793 руб. была выплачена в январе 2005 г., что подтверждается имеющимися в уголовном деле документами, а поскольку органом предварительного следствия обвинение Б.Д.К. предъявлено за преступление, совершенное им в период с 1.07.2004 г. по 31.12.2004 г., то из объема обвинения судом исключено как необоснованно вмененная сумма налога на доходы физических лиц за декабрь и сентябрь 2004 г.

С учетом изложенного его действия были переквалифицированы на ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. В итоге постановлением Октябрьского районного суда г. Пензы от 30.09.2005 г. уголовное преследование было прекращено в связи с деятельным раскаянием обвиняемого.

Рассмотрение дел по статье 199.2 УК РФ

Анализ статистических данных рассмотренных в 2005 году уголовных дел о налоговых преступлениях показал, что 45% из них это дела по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

В отличие от преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, преступные действия, предусмотренные ст. 199.2 УК РФ, направлены непосредственно не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а имеет своей целью непогашение недоимки, которая образовалась, и состоит в сокрытии денежных средств либо имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Таким образом, при квалификации преступления по данной статье УК РФ необходимым условием является наличие недоимки у предприятия-должника, в сумме равной или превышающей крупный размер, для целей данной статьи.

Объективная сторона преступления выражается в совершении самых разнообразных действий, которые закон характеризует одним понятием - сокрытие. Суть сокрытия заключается в фактическом утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам).

При этом деяние, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, образует состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, независимо от того, было ли такое сокрытие отражено в документах бухгалтерского учета или нет.

Обязательными признаками объективной стороны являются крупный размер сокрытого (более 250 тыс. рублей) и время совершения преступления: сокрытие должно иметь место после образования недоимки по налогам и (или) сборам. При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащее взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

Преступление совершается в период после наступления сроков уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. Началу совершения преступления может предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения (требования) об уплате налога, где содержатся сведения о сумме задолженностей по налогу, размере начисленных пеней, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности. К таким мерам Налоговый кодекс относит: обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства, ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного использования физическим лицом и членами его семьи.

Судебная практика свидетельствует о том, что руководители организаций совершают данные преступления, имея реальную возможность производить перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, однако умышленно уклоняются от их уплаты путем сокрытия имеющихся денежных средств. При этом наиболее распространенным способом прямой неуплаты налогов является ссылка руководителей на отсутствие именно денежных средств у предприятия, тогда как на самом деле денежные средства организации от прямой уплаты скрываются. Исходя из анализа сложившейся практики судов области для этого используются следующие способы.

Первый способ - самый распространенный, заключается в том, что денежные средства перечисляются кредиторам путем передачи руководителем организации финансовых поручений дебиторам произвести оплату, минуя расчетный счет организации в банке.

Само по себе использование схемы расчетов через третьих лиц не противоречит закону и не запрещено. Уголовная ответственность установлена именно за сокрытие (умышленное утаивание) денежных средств или иного имущества предприятия от наложения на них ареста или последующей реализации, а не за ненаправление денежных средств на расчетные счета предприятия, на котором находятся (а могут и не находиться инкассовые поручения). Поэтому необходимо установить, что скрыты именно те денежные средства, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, т.е. должен быть соблюден порядок, предусмотренный ст.ст. 46 и 47 НК РФ, Дальнейшему установлению подлежит наличие следующих условий: имелась ли возможность погасить за исследуемый период недоимку по налогам и сборам при условии перечисления денежных средств от третьих лиц на расчетные счета указанного предприятия и списания с этих расчетных счетов денежных средств в порядке очередности, предусмотренной ч. 2 ст. 855 ГК РФ, если да, то на какую сумму. При возможности взыскать недоимку по налогам и сборам (не включая пени и штрафы) в сумме более 250000 руб. действия руководителя можно квалифицировать как уголовно наказуемое деяние, подпадающее под действие ст. 199.2 УК РФ.

Башмаковским районным судом рассмотрено уголовное дело в отношении С.Г.В. Органами предварительного следствия он обвинялся в сокрытии денежных средств в сумме 659416 руб., за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание имевшейся недоимки по налогам и сборам. Будучи председателем СПК "им. Тимирязева", зная о том, что у СПК имеется недоимка по налогам и сборам, а также что межрайонной ИМНС N 3 по Пензенской области в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, предъявлены инкассовые поручения по задолженности платежей налогов в бюджеты различных уровней и сборов в государственные внебюджетные фонды умышленно, с целью сокрытия денежных средств за счет которых в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, производил расчеты с различными кредиторами через ОАО "Башмаковский маслосырзавод", направляя указанной организации письма-распоряжения о перечислении денежных средств кредиторам СПК "им.Тимирязева". Тем самым осуществлял платежи, которые в соответствии с действующим законодательством, отнесены к шестой группе очередности, тогда как платежи в бюджет и внебюджетные фонды отнесены к третьей группе.

На основании указанных писем ОАО "Башмаковский маслосырзавод" в период с 16.12.2003 г. по 01.08.2004 г. перечислило, минуя расчетные счета СПК "им.Тимирязева", 659416 руб., что является крупным размером.

Аналогичный способ сокрытия денежных средств был установлен в ОАО "Сердобский кирпичный завод" при рассмотрении Сердобским районным судом дела в отношении директора завода С.Б.И. и заместителя директора Ю.С.Н. Заведомо зная, что у предприятия имеется недоимка по налогам и сборам в сумме 1516217,48 руб. на 01.01.2004 г. и налоговым органом выставлена картотека N 2 к расчетному счету предприятия по сговору между собой о сокрытии денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание недоимки, в период с 01.01.2004 г. по 01.09.2004 г. использовали расчетный счет совместно созданного ими ранее предприятия ООО "Кирпичный" для производства расчетов по обязательствам ОАО "Сердобский кирпичный завод" перед другими кредиторами. При этом С.Б.И. согласно распределению ролей, направлял в адрес директора ООО "Кирпичный" Ю.С.Н. письма о перечислении денежных средств в счет расчетов за поставляемый ему кирпич в счет погашения кредиторской задолженности на расчетные счета третьих лиц - кредиторов ОАО "Сердобский кирпичный завод". Из показаний подсудимых следует, что создание ими ООО "Кирпичный" в 2001 году было умышленным, с целью выполнения расчетов, связанных с производственной необходимостью, а именно необходимостью оплачивать электро- и теплоэнергию, услуги связи, газ, ГСМ.

В результате совместных действий С.Б.И. и Ю.С.Н. денежные средства в сумме 939929,76 руб. от ООО "Кирпичный" не поступили на расчетный счет ОАО "Сердобский кирпичный завод", и к ним не мог быть применен порядок взыскания недоимки по налогам и сборам, предусмотренный ст. 46 НК РФ.

Второй способ - использование наличных денежных средств, минуя расчетный счет, на который выставлено инкассовое поручение, например, через кассу предприятия. Так, на денежные средства, поступившие в кассу, возможны расчеты с подрядчиками и кредиторами, использование их на хозяйственные нужды.

Так, например, Л.А.И. (дело рассмотрено в Кузнецком городском суде), являясь руководителем ГУП "Кузнецкий химлесхоз", а также ответственным за организацию и правильное ведение бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, заведомо зная, что на расчетном счете предприятия Межрайонной инспекцией МНС России по Пензенской области выставлена картотека N 2, в период времени с 12 декабря 2003 года по 30 сентября 2004 года производил расчеты с подрядчиками и различными кредиторами, оплату материалов, товаров и услуг через кассу предприятия, минуя расчетные счета своего предприятия. В результате непоступления в полном объеме на расчетные счета предприятия денежных средств, полученных от реализации продукции, к ним не мог быть применен порядок списания денежных средств со счета в соответствии с очередностью, определенной ст. 855, п.п. 2 и 3 ст. 861 ГК РФ.

Таким образом, в указанный период Л.А.И., имея реальную возможность частичного погашения недоимки (просроченной задолженности на сумму 291615 руб. 34 коп.) по налогам и сборам, умышленно сокрыл денежные средства, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, расходовал по своему усмотрению имевшиеся в собственности и распоряжении ГУП "Кузнецкий химлесхоз" денежные средства в сумме 2826049 руб. 22 копеек, находившиеся в кассе ГУП, на различные хозяйственные нужды, то есть платежи, которые в соответствии с действующим законодательством отнесены к шестой группе очередности, тогда как платежи в бюджет и внебюджетные фонды отнесены к третьей группе очередности.

Тем же судом было рассмотрено уголовное дело по обвинению внешнего управляющего ОАО "Кузнецкая одежда" К.В.В. по ст. 199.2 УК РФ, который в период времени с 24.03.2004 г. по 28.04.2004 г. производил расчеты с подрядчиками и различными кредиторами, оплату материалов, товаров и услуг через кассу предприятия, минуя расчетный счет своего предприятия, на который налоговым органом были выставлены инкассовые поручения по задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

Третий способ - использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно, например, приобретение векселей с целью использования их в дальнейшем для расчета с иными организациями.

Подобный способ был использован при сокрытии директором МУП Нижнеломовского района "Служба единого заказчика" Ж.А.Н., который распорядился на высвободившиеся небюджетные денежные средства предприятия в сумме 800400 руб., находившиеся на бюджетном счете, приобрести путем безналичного расчета четыре простых векселя Сбербанка России на общую сумму 800000 руб. В дальнейшем МУП в лице директора заключило с ООО "Ломовстройсервис" договор на поставку двух водогрейных котлов с комплектующими к ним изделиями на общую сумму 800000 руб. Расчет по договору поставки был произведен вышеуказанными векселями по двум актам приема-передачи. При этом в это время предприятие уже являлось недоимщиком по уплате налогов и сборов в бюджеты различных уровней и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, к его расчетному счету налоговой инспекцией выставлены инкассовые поручения о бесспорном взыскании с его расчетных счетов денежных средств на общую сумму 1236353,61 руб.

В производстве Башмаковского районного суда находилось дело по обвинению по ст. 199.2 УК РФ П.В.Н. - директора ГУП "Башмаковское ЖКХ". По состоянию на 16.12.2003 г. у данного предприятия имелась недоимка по налогам и сборам в сумме 1251964,56 руб., к расчетному счету предприятия были предъявлены инкассовые поручения по задолженности. Однако, имея второй расчетный счет, который являлся бюджетным и был открыт для перечисления целевых денежных средств на реконструкцию котельных, на который в соответствии с Приказом МНС России от 6.11.2003 г. N БГ-3-29/611 инкассовые поручения не могут быть выставлены, в нарушение действующего налогового законодательства в период времени с 16.12.2003 г. по 1.11.2004 г. умышленно, с целью сокрытия денежных средств за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, П.В.Н. не направлял свободные денежные средства на расчетный счет, где имелась картотека N 2, а заключал договоры с различными организациями с указанием в реквизитах договоров номер бюджетного счета, предназначенного для целевого использования, на который перечислялись денежные средства организаций за оказанные им услуги. Затем ГУП "Башмаковское ЖКХ" с данного расчетного счета производило оплату за приобретение товаро-материальных ценностей, на общехозяйственные нужды, расчеты с дебиторами и кредиторами, то есть осуществлялись платежи, которые в соответствии с действующим законодательством отнесены к шестой группе очередности. Всего за указанный период с данного расчетного счета были израсходованы денежные средства в сумме 10924736,30 руб.

При этом при условии перечисления денежных средств от третьих лиц на расчетный счет с картотекой N 2 и списания с него денежных средств в порядке очередности после платежей, не связанных с уплатой налогов и сборов, у ГУП "Башмаковское ЖКХ" имелась возможность погасить недоимку по налогам и сборам всего на общую сумму 1240977,54 руб., что является крупным размером.

Изучение представленных для обобщения материалов свидетельствует о наличии у судов разных точек зрения относительно определения крупного размера при совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Некоторые под крупным размером сокрытия денежных средств признают сумму недоимки по уплате налогов и сборов, имеющуюся у предприятия.

Однако в преобладающем большинстве суды при определении крупного размера, в соответствии с примечанием к ст. 169 УК РФ, под сокрытием денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя понимают стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 250 тыс. рублей.

Следует иметь в виду, что состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого лицом с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки. При этом взысканные пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

Как показывает анализ правоприменительной практики, многие предприятия-недоимщики в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов руководствуются понятием "производственные нужды", аргументируя свои действия тем, что полная уплата налогов привела бы к банкротству предприятия. Вместе с тем, как следует из практики, под это понятие можно подвести практически любые расходы предприятия. Однако такие доводы не принимаются во внимание судами области, поскольку расходование денежных средств на оплату хозяйственных нужд образуют состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Так, например, Каменским районным судом вынесен обвинительный приговор в отношении директора ООО "Земляне" Каменского района И.С.Н. по ст. 199.2 УК РФ, признанного виновным в совершении сокрытия денежных средств предприятия в сумме 360079,21 руб. при наличии недоимки по уплате налогов и сборов.

На предварительном следствии и в судебном заседании И.С.Н. свою вину в инкриминируемом ему деянии признал полностью и показал, что принимал решения о перечислении денежных средств на расчетные счета третьих лиц, минуя расчетные счета ООО "Земляне", на котором была выставлена картотека N 2, умышленно, чтобы хозяйство имело возможность работать и дальше. Как директор, он знал и понимал, что совершает налоговое преступление, но делал это от безысходности положения, поскольку возглавляемое им ООО "Земляне" находилось в тяжелом финансово-экономическом положении. Данная задолженность сложилась из-за убытков, понесенных предприятием.

Анализ рассмотренных уголовных дел данной категории показал, что все уголовные дела требуют тщательного подбора доказательств для документирования противоправной деятельности обвиняемых.

В этом плане судам надлежит иметь в виду, что источниками доказательств, подтверждающих наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут быть акты документальных проверок исполнения налогового законодательства о налогах и сборах (камеральные и выездные проверки подразделений МНС РФ, акты документальных (выездных) и камеральных проверок правильности перечисления страховых взносов подразделений государственных внебюджетных фондов, акты проверок налоговых органов и другие акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах), проведенные органами, уполномоченными на это законодательством. Необходимо также учитывать решения арбитражных судов в части отмены актов налоговых и других органов власти только в совокупности с другими собранными доказательствами по уголовному делу.

Исходя из специфики таких уголовных дел, рекомендовать судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с этими преступлениями, привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения.

Обратить внимание судов, что в соответствии со статьями 31 и 40 НК РФ размер налогов и сборов может определяться налоговыми органами расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике в установленных законодательством случаях.

В соответствии со статьей 309 УПК РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам, предусмотренным статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. При этом следует иметь в виду, что истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (пункт 16 части 2 статьи 31 НК РФ) или органы прокуратуры (часть 3 статьи 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (статьи 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (статья 54 УПК РФ).

При этом судам необходимо учитывать, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов (сборов) не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ предусмотренная данным Кодексом ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска суду необходимо указать в приговоре размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, и в зависимости от вида неуплаченного налога - наименование бюджета (федеральный, региональный, местный) или государственного внебюджетного фонда, в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

5. Назначение уголовного наказания

Изучение представленных для обобщения материалов показало, что всем осужденным (6 человек) за преступления, рассматриваемой категории, назначалось наказание с применением ст. 73 УК РФ в виде лишения свободы условно, т.е. не связанное с его реальным отбыванием.

По всем изученным делам суд при назначении наказания учитывал характер и степень общественной опасности содеянного, личность виновного, в том числе обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание, а также влияние назначенного наказания на исправление осужденного и предупреждение с его стороны совершения новых преступлений.

Приговором Никольского районного суда от 1.03.2005 г. Б.В.А. осужден за совершение преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, и ему назначено наказание с применением ст. 73 УК РФ в виде лишения свободы сроком на 9 месяцев условно, с испытательным сроком 2 года. Назначение такого наказания суд мотивировал тем, что подсудимый преступление совершил впервые, по месту жительства характеризуется положительно, им частично возмещен причиненный бюджету ущерб - уплачен налог в сумме 20000 рублей. Суд учел смягчающее обстоятельство - наличие на иждивении малолетнего ребенка.

Санкции ст.ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ предусматривают наряду с основным дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

В практике назначения наказания за 2005 год по изучаемым делам судами области такой вид наказания определялся в отношении директора Федерального государственного унитарного дорожного эксплуатационного предприятия N 268 А.И.Н. Приговором Пензенского районного суда от 16.05.2005 г. она признана виновной в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, и назначено наказание в виде лишения свободы на срок 1 год с лишением права заниматься управленческой и руководящей деятельностью, связанной с осуществлением непосредственного контроля за бухгалтерской деятельностью организаций, предприятий, учреждений любой формы собственности на срок 1 год 6 месяцев.

При назначении наказания суд учел личность подсудимой, совершение преступления впервые, положительные характеристики, что ею совершено преступление небольшой тяжести. В качестве смягчающих обстоятельств - активное способствование раскрытию преступления, возмещение причиненного ущерба.

Однако из мотивировочной части приговора не усматривается, в чем заключалось активное способствование подсудимой раскрытию преступления, а также нет подтверждения возмещения причиненного ущерба.

Приговор Бессоновского районного суда от 14.03.2005 г. в отношении генерального директора ООО "Привядье" Х.О.Е. и главного бухгалтера этой же организации А.В.А. постановлен без проведения судебного разбирательства. Их действия судом, с учетом позиции государственного обвинителя, квалифицированы по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налога с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, группой лиц по предварительному сговору, что свидетельствует о повышенной опасности совершенного ими преступления. В связи с этим суд счел необходимым назначить каждому из них наказание в виде лишения свободы, но, приняв во внимание положительные характеристики подсудимых по месту их жительства, совершение ими преступления впервые, признание вины в полном объеме, раскаяние в содеянном, наличие у А.В.А. на иждивении несовершеннолетнего ребенка, суд назначил им наказание с применением ст. 73 УК РФ.

Приговором Каменского районного суда, вынесенным также, как и предыдущий, без проведения судебного разбирательства осужден директор ООО "Земляне" Каменского района И.С.Н. по ст. 199.2 УК РФ. Суд назначил ему наказание в виде лишения свободы сроком на 6 месяцев, с применением ст. 73 УК РФ с испытательным сроком 6 месяцев.

В данном случае к обстоятельствам, смягчающим ответственность И.С.Н., суд отнес полное признание вины, раскаяние в содеянном, а также то, что преступление им совершено в связи с тяжелым финансово-экономическим положением в возглавляемом им ООО "Земляне".

В практике рассмотрения преступлений о налоговых преступлениях и назначения по ним наказания имел место случай освобождения лица от наказания в связи с изменением обстановки, предусмотренный ст. 80.1 УК РФ. В соответствии с данной нормой лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, освобождается судом от наказания, если будет установлено, что вследствие изменения обстановки это лицо или совершенное им преступление перестало быть общественно опасным.

Так, по приговору Ленинского районного суда был осужден директор МУП "Надежда" С.В.П. по ст. 199.2 УК РФ к 1 году лишения свободы условно с испытательным сроком 1 год. Вместе с тем суд, оценив характер преступления, личность подсудимого - ранее к уголовной и административной ответственности не привлекавшегося, положительно характеризующегося по месту жительства, посчитал возможным освободить С.В.П. от наказания, поскольку подсудимый на момент постановления приговора руководящую должность уже не занимал, МУП "Надежда" реорганизовано, правопреемник данной организации МУП N 23 по ОФЖ задолженности по налогам и сборам не имеет. Таким образом, вследствие изменения обстановки С.В.П. перестал быть общественно опасным лицом.

С подобной мотивировкой утраты лицом общественной опасности нельзя согласиться, поскольку в данном случае ввиду изменения обстановки (реорганизации указанного предприятия) утрачивается общественная опасность данного деяния, но не лица, как указано в приговоре. Более того, один из возможных субъективных факторов утраты лицом общественной опасности - деятельное раскаяние, отсутствует, поскольку, согласно приговору, подсудимый признал свою вину частично.

При освобождении лица от наказания в связи с тем, что оно перестало быть общественно опасным, судам следует в каждом конкретном случае более взвешенно аргументировать, чем это обусловлено. Об утрате лицом общественной опасности может свидетельствовать, например, явка виновного с повинной, устранение причин и условий совершенного преступления, возмещение им причиненного ущерба.

6. Прекращение уголовного дела

Как показал анализ статистических данных, практика освобождения от уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления, имеет достаточно широкое распространение. Количество дел, прекращенных за деятельным раскаянием в 2005 г., является значительным - 67% от общего числа рассмотренных за этот период. За истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности прекращены 2 дела; за отсутствием состава преступления - 1 дело.

В прежней редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, существовало примечание, устанавливавшее особый порядок освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст.ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 Уголовного кодекса РФ при наличии следующих условий:

преступление должно быть совершено впервые;

максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести);

после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

Например, Железнодорожным районным судом г. Пензы прекращено уголовное дело по обвинению Б.В.М. по ст. 199.2 УК РФ. Работая директором СМУП "Пензалифт" и заведомо зная, что у предприятия имеется недоимка по налогам и сборам в сумме 809881,84 руб. скрыл денежные средства в сумме 499095,90 руб.

При ознакомлении с материалами дела по окончании предварительного следствия Б.В.М. заявил ходатайство о проведении предварительного слушания для решения вопроса о прекращении в отношении его уголовного дела.

Суд, с учетом мнения государственного обвинителя и защитника, счел возможным прекратить уголовное дело по обвинению Б.В.М. в связи с его деятельным раскаянием по следующим основаниям: ранее не судим, впервые совершил преступление средней тяжести, вину признал, раскаялся в содеянном, в ходе следствия давал правдивые показания, тем самым способствовал раскрытию преступления, ущерб по делу полностью возместил.

При применении нормы о деятельном раскаянии возникает вопрос о возмещении ущерба. Большинство ученых и практиков считают, что под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 Постановления N 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов.

Другие, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывают иную точку зрения о том, что Верховный Суд РФ под ущербом при уклонении от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в Постановлении сумм.

При разрешении данного вопроса необходимо учитывать, вышеупомянутое положение п. 3 ст. 108 НК РФ, гласящего, что ответственность (штраф, пени) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Как показывает практика за 2005 г. в основном ущерб, возмещенный обвиняемыми к моменту рассмотрения дела, выражается в сумме налога или сбора, в уклонении которого они обвинялись. Суды не указывают на уплату пеней и штрафов как на обязательное условие для освобождения виновного лица от уголовной ответственности.

Изучение представленных дел показало, что в некоторых постановлениях по уголовным делам в мотивировочной части суды не достаточно четко указывают обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием

В качестве примера принятия мотивированного и обоснованного решения о прекращении дела в связи с деятельным раскаянием может служить постановление Пензенского районного суда от 5.12.2005 г., вынесенное в отношении Б.О.Н., совершившей уклонение от уплаты налога на доход физического лица за период трех финансовых# в крупном размере (ч. 1 ст. 198 УК РФ).

Судом учтено, что Б.О.Н. ранее не судима, совершенное ею преступление относится к категории преступлений небольшой тяжести, она полностью загладила свой вред, уплатив необходимые налоги в бюджет; явилась с повинной, способствовала раскрытию преступления, предоставив документы о совершенных сделках и получении дохода по ним, что свидетельствует о деятельном раскаянии, вследствие чего лицо перестало быть общественно опасным.

Все указанные в постановлении условия и критерии деятельного раскаяния обвиняемой подтверждаются материалами уголовного дела.

При принятии судебного решения о прекращении уголовного дела за деятельным раскаянием судам не следует подменять перспективное обещание о возмещении ущерба утверждением о совершенном заглаживании вреда.

Так, в постановлении Тамалинского районного суда от 24.06.2005 г. о прекращении уголовного дела за деятельным раскаянием в отношении Ц.Л.М., обвинявшегося в уклонении от уплаты налога с физического лица путем непредставления налоговой декларации по НДС, совершенном в крупном размере, суд учел, что обвиняемый впервые совершил преступление небольшой тяжести, характеризуется с положительной стороны (по месту жительства и работы), имеет на иждивении малолетнего ребенка. Однако в мотивировочной части постановления о прекращении уголовного дела преждевременно указано, что Ц.Л.М. загладил вред, причиненный в результате преступления, что не подтверждается материалами дела: в судебном заседании приобщена лишь одна ксерокопия квитанции об уплате налога на сумму 2000 рублей, а в самом протоколе предварительного слушания зафиксировано, что обвиняемый лишь обязуется выплатить оставшуюся часть неуплаченного налога, сумма которого составляет 142741,88 рублей.

В связи с истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности за указанный период было прекращено два уголовных дела. При определении срока давности по налоговым преступлениям суды исходят из того, когда наступил срок уплаты конкретного налога за конкретный налоговый период, т.е. с момента фактического окончания налогового преступления.

Постановлением Первомайского районного суда от 5.09.2005 г. было прекращено в связи с истечением сроков давности привлечения к уголовной ответственности уголовное дело в отношении М.С.И., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, т.е. уклонении от уплаты налога с физического лица путем непредставления налоговой декларации в период с 01.01.2001 г. по 31.12.2001 г.

В ходе судебного заседания установлено, что моментом окончания совершения инкриминируемого подсудимому преступления является фактическое уклонение от уплаты налогов, которые должны быть уплачены в соответствии с п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 227, п. 5 ст. 244 Налогового кодекса РФ до 15 июля года следующего за истекшим налоговым периодом, то есть до 15 июля 2002 года. Таким образом, срок давности привлечения к уголовной ответственности М.С.И. истек 15 июля 2004 года.

Аналогичное постановление от 01.08.2005 г. о прекращении преследования и уголовного дела в связи с истечением срока давности уголовного преследования вынесено Мокшанским районным судом в отношении индивидуального предпринимателя С.И.В., обвиняемой в уклонении от уплаты налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации с 21.03.2001 г. по 21.03.2002 г., то есть совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. Учитывая, что совершенное С.И.В. преступление считается оконченным 15 июля 2003 года, 15 июля 2005 года по данному уголовному делу срок давности привлечения к уголовной ответственности истек.

7. Недостатки деятельности органов предварительного следствия. Возвращение
уголовного дела прокурору в порядке ст. 237 УПК РФ

За 2005 год судами области было возвращено прокурору в порядке ст. 237 УПК РФ 3 уголовных дела о налоговых преступлениях для устранения допущенных нарушений в течение 5 суток. Однако вторично, после устранения нарушений, эти дела в суды не поступали.

Изучение представленных судами постановлений о возвращении уголовных дел прокурору показало, что к нарушениям законности, допущенным органами предварительного следствия и послужившим основанием к этому, относятся имеющиеся при составлении обвинительного заключения нарушения требований уголовно-процессуального закона, изложенных в ст. 220 УПК РФ, которые исключают возможность принятия судом решения по существу дела на основании данного заключения.

Так, Железнодорожным районным судом г. Пензы в соответствии со ст. 237 УПК РФ по ходатайству государственного обвинителя было возвращено уголовное дело по обвинению М.А.И., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, в уклонении от уплаты налога с физического лица путем включения в налоговую декларацию, представление которой в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, в крупном размере.

В ходе разбирательства уголовного дела, а именно в конце судебного следствия, государственный обвинитель заявил ходатайство о возвращении уголовного дела прокурору для устранения препятствий его рассмотрения судом, мотивировав это тем, что обвинительное заключение по делу составлено с нарушением требований ст. 220 УПК РФ, поскольку в нем неполно раскрыта объективная сторона вмененного в вину М.А.И. преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ; неполно описан способ совершения преступления; кроме того, имеется несоответствие между доказательствами, имеющимися в деле и доказательствами, изложенными в обвинительном заключении (неверно изложены показания свидетеля П.О.В.) Данное нарушение уголовно-процессуального закона является существенным и препятствует рассмотрению дела судом.

Данный пример показателен тем, что государственный обвинитель, поскольку ходатайство было заявлено им, только к завершению судебного следствия заметил нарушения требований уголовно-процессуального законодательства, что естественно привело к затягиванию рассмотрения дела по существу. Более того, данное постановление Железнодорожным районным судом было вынесено 18.05.2005 г., однако ни в 5-ти дневный срок, ни позднее уголовное дело в отношении М.А.И. в суд не поступало. Подобного можно было избежать при более тщательном изучении уголовного дела как прокурором до направления дела в суд, так и судьей на стадии назначения к рассмотрению уголовного дела.

Постановлением Октябрьского районного суда г. Пензы от 22 декабря 2005 г. возвращено прокурору Октябрьского района г. Пензы уголовное дело по обвинению индивидуального предпринимателя Д.С.Т. в уклонении от уплаты налогов, совершенном путем непредставления декларации в налоговый орган, в крупном размере.

Суд, удовлетворив ходатайство государственного обвинителя о возвращении уголовного дела прокурору, указал в постановлении, что обвинительное заключение составлено с нарушением требований УПК РФ (а именно органами предварительного следствия не указана редакция закона вмененной статьи - ч. 1 ст. 198 УК РФ), что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основании данного заключения; также о необходимости установить местонахождение лиц, подлежащих вызову в суд, с указанием в списке обвинительного заключения данных, соответствующих действительности. Поскольку, как видно из рапортов приставов, свидетели обвинения по адресам, указанным в обвинительном заключении, не проживают, местонахождение их неизвестно.

Представляется, что указанные в постановлении нарушения требований УПК РФ (причем в самом постановлении судом не обозначено, требования какой именно нормы УПК РФ нарушены) не являются основанием для возвращения уголовного дела прокурору.

Более того, согласно описательной части этого постановления обвиняемому вменяется уклонение от уплаты единого налога на вмененный доход за период с 4 июля 2001 года по 30 сентября 2002 года.

Момент окончания налогового преступления связан с истечением срока исполнения обязанностей налогоплательщика, который в данном случае установлен 15 июлем года, следующего за налоговым периодом. Следовательно, преступление, совершенное Д.С.Т., считается оконченным 15 июля 2003 года, в связи с чем, срок давности привлечения его к уголовной ответственности истек 15 июля 2005 года, а постановление о возвращении уголовного дела судом вынесено 22 декабря 2005 года. Таким образом, на момент рассмотрения дела в суде основания для привлечения лица к уголовной ответственности отсутствовали в связи с истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности.

Железнодорожным районным судом возвращено прокурору в порядке ст. 237 УПК РФ уголовное дело в отношении У.Р.Х. по обвинению в совершении преступления, предусмотренного п. "б" ч. 2 ст. 199, п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. В постановлении от 16.08.2005 г. указано, что суд счел необходимым возвратить дело прокурору в силу существенного нарушения органом предварительного следствия уголовно-процессуальных норм по основаниям, указанным в п. 1 ч. 1 ст. 237 УПК РФ.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 5 марта 2004 г. N 1 "О применении судами норм Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации" под допущенными при составлении обвинительного заключения или обвинительного акта нарушениями требований уголовно-процессуального закона следует понимать такие нарушения изложенных в статьях 220, 225 УПК РФ положений, которые исключают возможность принятия судом решения по существу дела на основании данного заключения или акта, в частности: когда обвинение, изложенное в обвинительном заключении или обвинительном акте, не соответствует обвинению, изложенному в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого; когда обвинительное заключение или обвинительный акт не подписан следователем, дознавателем либо не утвержден прокурором; когда в обвинительном заключении или обвинительном акте отсутствуют указание на прошлые судимости обвиняемого, данные о месте нахождения обвиняемого, данные о потерпевшем, если он был установлен по делу, и др.

Однако приведенные в постановлении Железнодорожного районного суда основания не являются таковыми, а связаны с восполнением неполноты произведенного предварительного следствия, что недопустимо при возвращении уголовного дела прокурору для устранения препятствий его рассмотрения судом.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2003 г. N 18-П процессуальные нарушения не должны касаться ни фактических обстоятельств, ни вопросов квалификации действий и доказанности вины обвиняемых, а их устранение не предполагает дополнение ранее предъявленного обвинения. Направляя уголовное дело прокурору, суд не может подменять сторону обвинения, он лишь указывает на выявленные нарушения, ущемляющие права участников уголовного судопроизводства, требуя их восстановления. Суд должен исходить из общей концепции уголовно-процессуального закона, которая отрицает возвращение уголовного дела прокурору для восполнения неполноты предварительного расследования.

Более того, в приведенном постановлении указывая на доказательства и обстоятельства дела, установленные при производстве предварительного следствия, и подвергая их сомнению, суд фактически дал им оценку, тем самым вторгся в пределы доказанности вины.

При определении наличия или отсутствия в действиях налогоплательщиков состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, необходимо тщательным образом проверять, соблюден ли порядок взыскания налогов и сборов, предусмотренный ст. 46 Налогового кодекса РФ. В случае если выполнены не все требования налогового законодательства, предъявляемые к взысканию недоимки, и при этом налогоплательщик не уплачивает налоги, имея реальную возможность внести недостающую сумму, признаки объективной стороны анализируемого преступления отсутствуют, что исключает уголовную ответственность неплательщика.

Анализ правоприменительной практики показал, что квалификация органами предварительного следствия действий виновных лиц по уголовным делам анализируемой категории судами области в основном признавалась правильной. Однако в некоторых случаях следователями допускались ошибки.

Так, постановлением Мокшанского районного суда в связи с отказом в судебном заседании государственного обвинителя от обвинения по ч. 2 ст. 198 УК РФ прекращено уголовное преследование в отношении работника Инспекции Министерства по налогам и сборам Мокшанского района С.А.А. за отсутствием состава преступления. Органами предварительного следствия он обвинялся в совершении преступлений, предусмотренных п. "б" ч. 2 ст. 171 УК РФ и ч. 2 ст. 198 УК РФ.

С.А.А. с целью осуществления незаконной предпринимательской деятельности, извлечения неконтролируемого дохода, уклонения от уплаты установленных законодательством РФ налогов создал общество с ограниченной ответственностью "Вектра", зарегистрировав его на другого человека (в силу занимаемой должности, официальным учредителем какого-либо предприятия он быть не мог), не осведомленного о его преступных намерениях, указав последнего единственным учредителем, директором и главным бухгалтером ООО "Вектра".

Таким образом, обвиняемый, не пройдя предусмотренную гражданским законодательством государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя (ч. 1, 2 ст. 23 ГК РФ), фактически осуществлял предпринимательскую деятельность, с целью систематического извлечения прибыли занимался куплей-продажей молока и хлебобулочных изделий. Судом вынесен приговор по п. "б" ч. 2 ст. 171 УК РФ.

Исходя из анализа уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и за незаконное предпринимательство, представляется, что совокупность ст.ст. 171 и 198 УК РФ возможна только в случае одновременного выявления фактов осуществления незаконной предпринимательской деятельности и уклонения от уплаты налогов от легальной деятельности. В данном случае следует исходить из того, что согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Объекты же налогообложения, которые обусловливают обязанность налогоплательщика заплатить налог, представляют собой юридические факты, выражающиеся только в правомерных действиях. По этой причине доход от незаконной предпринимательской деятельности, т.е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Соответственно, у лица, его получившего, отсутствует обязанность по уплате с него налогов. Такой доход должен быть полностью обращен в доход государства.

В судебной практике за 2005 год имелись и случаи частичного отказа в судебном заседании государственного обвинителя от обвинения за отсутствием в деянии состава преступления.

Так, например, по уголовному делу, рассмотренному Никольским районным судом 01.03.2005 г. в отношении индивидуального предпринимателя Б.В.А. было вынесено постановление о прекращении уголовного преследования по эпизоду преступной деятельности в отношении ИП "Кожабаева" на основании п. 2 ч. 1 ст. 27 УПК РФ за отсутствием в деянии состава преступления.

По двум эпизодам было прекращено уголовное преследование в отношении директора МУП "ППАТП N 2" Б.Д.К. в связи с отказом государственного обвинителя от обвинения. Дело рассматривалось Октябрьским районным судом (подробно описано в разделе "Практика рассмотрения дел").

Имеющиеся в практике за указанный период времени уголовные дела, прекращенные за истечением срока давности, также являются недоработкой органов предварительного следствия. Одна из причин такого прекращения дел на момент рассмотрения их в суде - необоснованное затягивание сроков предварительного следствия.

При изучении уголовных дел установлены факты несоответствия указанных в пределах одного документа вмененных преступных периодов времени.

Так, в отношении Р.Н.А. (Нижнеломовский районный суд), обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, органами предварительного следствия в обвинительном заключении указан период, в течение которого им было совершено преступление, а именно с 29.04.2002 г. по 31.12.2003 г. Однако в том же обвинительном заключении, как и в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, расписаны и подтверждены документально совершенно иные периоды, в течение которых он уклонился от уплаты налогов, начинающиеся только с декабря 2002 г., а не с 29.04.2002 г., как указано.

8. Вынесение частных постановлений

Указанные выше замечания к органам следствия предусматривают вынесение судами частных постановлений, как средств реагирования на выявленные нарушения закона, допущенные при производстве предварительного следствия по делам указанной категории.

Однако судами области предоставленное им право реагирования на недостатки работы и факты нарушения закона соответствующих организаций и должностных лиц не используется.

Обобщение представленных уголовных дел показало, что судьями области было вынесено за 2005 г. лишь 1 частное постановление по уголовному делу о налоговых преступлениях.

Данное постановление вынесено 19.09.2005 г. Колышлейским районным судом в адрес директора ООО "Названовка" с целью обратить внимание последнего на нарушение налогового законодательства и отсутствие контроля за строгим и неукоснительным исполнением конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренных действующим законодательством.

Причиной вынесения указанного постановления послужило рассмотренное этим судом уголовное дело в отношении С.Г.Н., обвинявшейся в уклонении от уплаты налога с организации путем непредставления налоговой декларации, совершенном в крупном размере (ч. 1 ст. 199 УК РФ).

Работая в период с 27.04.2004 г. по 31.12.2004 г. главным бухгалтером ООО "Названовка", заведомо зная, что данная организация является плательщиком единого сельскохозяйственного налога, поскольку выступает сельскохозяйственным товаропроизводителем, умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов с организации, не подала налоговую декларацию за 2004 г. по налогу на добавленную стоимость и, соответственно, уклонилась от уплаты налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет на сумму 1001309,13 руб.

По мнению суда, совершение преступления стало возможным из-за отсутствия контроля за исполнением налогового законодательства со стороны директора общества, что повлекло за собой наложение на ООО "Названовка" налоговой ответственности в виде штрафа, и как следствие, - убытки в деятельности общества.

Указанное правомочие суда чрезвычайно важно и ответственно, поэтому судьям области надлежит тщательнее выяснять вопросы, которые могут стать предметом частного определения (постановления), и в необходимых случаях выносить указанные процессуальные акты.

9. Заключительные положения. Предложения по результатам обобщения

По итогам проведенного обобщения судебной практики по делам об уклонении от уплаты налогов и сборов граждан и организаций предлагается:

1) судам принять меры к устранению отмеченных недостатков, неукоснительно соблюдать требования закона при рассмотрении уголовных дел о вышеуказанных преступлениях, тщательнее выяснять вопросы, которые могут стать предметом частного определения (постановления) и в необходимых случаях выносить указанные процессуальные акты;

2) судам взвешенно подходить к вопросу о прекращении таких уголовных дел по основанию деятельного раскаяния, тщательно выяснять и отражать в постановлении, в чем конкретно оно заключается, какими доказательствами это подтверждено;

3) органам предварительного следствия принять меры к устранению отмеченных недостатков;

4) изучать и обобщать судебную практику по данной категории дел;

5) результаты проведенного обобщения судебной практики обсудить на оперативных совещаниях судей области, использовать в работе при рассмотрении уголовных дел, а также довести до сведения заинтересованных правоохранительных органов.

Отдел анализа и обобщения судебной практики

Пензенского областного суда