Решение Арбитражного суда Пензенской области от 8 февраля 2010 г. N А49-11574/2009 Суд признал недействительным уведомление налогового органа о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, указав, что факт полного отсутствия у лица дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в том или ином налоговом периоде, не свидетельствует об утрате им имеющегося статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя и о необходимости возврата к общему режиму налогообложения

Решение Арбитражного суда Пензенской области
от 8 февраля 2010 г. N А49-11574/2009

Арбитражный суд Пензенской области, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Ч.В.Д. (442680 Пензенская область, г. Никольск, ул. Цветочная) к Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Пензенской области (442680 Пензенская область, г. Никольск, ул. Ленина, 78) об оспаривании уведомления налогового органа, установил:

Индивидуальный предприниматель Ч.В.Д. (далее - заявитель, предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Пензенской области (далее - ответчик, налоговый орган), в котором просил признать незаконными и подлежащими отмене действия налогового органа по лишению предпринимателя права применения системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей с 01.01.2008.

В ходе судебного разбирательства заявитель на основании положений статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в письменном виде уточнил требования (том 1 л.д. 147) и просил арбитражный суд признать недействительным уведомление Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Пензенской области от 09.09.2009 N 08-06-122 о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и необходимости перерасчета и уплаты за налоговый период налогов в соответствии с общим режимом налогообложения по КНП.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал уточненные требования и просил суд признать оспариваемое уведомление налогового органа о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей недействительным по основаниям, изложенным в заявлении. При этом заявитель указывает, что он на законных основаниях сразу после своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя - главы крестьянского (фермерского) хозяйства перешел на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В течение 2006-2008 годов предприниматель осуществлял подготовительные мероприятия по оформлению земли в аренду, проектированию и реконструкции животноводческого помещения, в связи с чем по объективным причинам доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, равно как и иных доходов от предпринимательской деятельности не имел. Поэтому в налоговый орган им представлялись "нулевые" декларации по единому сельскохозяйственному налогу за указанные периоды. Вместе с тем отсутствие дохода от реализации сельскохозяйственной продукции при нулевом общем доходе не может свидетельствовать об утрате заявителем права на применение рассматриваемой системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку такого основания для утраты данного права Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает. Поэтому оспариваемое уведомление ответчика не соответствует законодательству и нарушает права заявителя.

Кроме того, представителем предпринимателя в судебном заседании было заявлено ходатайство о восстановлении пропущенного срока на подачу заявления в арбитражный суд, предусмотренного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, мотивированное тем, что текст оспариваемого уведомления был получен по почте лишь 01.10.2009, заявление в арбитражный суд подано 16.12.2009. Помимо этого, предприниматель рассчитывал на добровольное разрешение спора, вступив с налоговым органом в переписку по рассматриваемому вопросу в отношении обжалуемого уведомления.

При этом согласно копии конверта спорное уведомление действительно было получено заявителем не ранее 28.09.2009 (том 2 л.д. 11), последовавшая за этим досудебная переписка заявителя с налоговым органом также имеется в материалах дела (том 1 л.д. 117, 118) и свидетельствует о принимаемых заявителем мерах по разрешению спора во внесудебном порядке, что арбитражный суд расценивает в качестве уважительной причины пропуска срока на обращение в суд.

Принимая во внимание конституционные гарантии права на судебную защиту, учитывая приведенные заявителем доводы и обстоятельства настоящего дела, а также небольшой период просрочки, суд признает причины пропуска срока уважительными и восстанавливает срок на подачу заявления.

Представитель ответчика просил в удовлетворении заявленных требований отказать по мотивам, приведенным в отзыве на заявление, считая оспариваемое уведомление законным и обоснованным. По мнению налогового органа, поскольку доходы заявителя от реализации сельхозпродукции составили менее 70 процентов, то есть отсутствуют полностью за периоды 2006-2008 годов, он утрачивает право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в силу пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Данная позиция отражена в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 15.12.2008 N 03-11-04/28 и от 13.04.2007 N 03-11-02/106, которые являются письменными разъяснениями, обязательными для всех налоговых органов.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил следующее.

Главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) установлен специальный налоговый режим в виде системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - единый сельскохозяйственный налог), который согласно положениям пункта 1 статьи 346.1 НК РФ устанавливается и применяется наряду с иными режимами налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном указанной выше главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном названной выше главой.

При этом пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Порядок и условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога установлены статьей 346.3 Кодекса.

При этом в силу пункта 2 статьи 346.3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 Кодекса. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.1 НК РФ правила, предусмотренные названной выше главой, распространяются на крестьянские (фермерские) хозяйства.

Как видно из материалов дела, 24.07.2006 Межрайонной инспекцией ФНС России N 5 по Пензенской области было зарегистрировано крестьянское (фермерское) хозяйство, главой которого является Ч.В.Д., о чем выдано свидетельство серии 58 N 001225436 (том 1 л.д. 12).

Согласно пункту 2 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

24.07.2006 заявитель был поставлен на налоговый учет по месту жительства в качестве главы крестьянского (фермерского) хозяйства, о чем Межрайонной инспекцией ФНС России N 5 по Пензенской области ему направлено соответствующее уведомление (том 1 л.д. 13).

На основании положений пункта 2 статьи 346.3 НК РФ по заявлению Ч.В.Д. (том 2 л.д. 12, 13), зарегистрированного 24.07.2006 в качестве предпринимателя - главы крестьянского (фермерского) хозяйства, Межрайонной инспекцией ФНС России N 5 по Пензенской области в адрес заявителя было направлено уведомление от 10.08.2006 N 115 о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (том 1 л.д. 14), в которому ему сообщалось о возможности применения названной системы с 24.07.2006, то есть с даты его постановки на налоговый учет, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 346.3 Кодекса.

Из имеющихся в материалах дела документов, следует, что в течение 2006-2008 годов заявитель осуществлял подготовительные мероприятия для начала животноводческой деятельности, в том числе мероприятия по оформлению прав на земельные участки для посева многолетних трав и для размещения животноводческого помещения, а также меры по реконструкции имеющегося животноводческого помещения (том 1 л.д. 15-105).

При этом заявителем в связи с отсутствием дохода за указанные налоговые периоды в налоговый орган были представлены "нулевые" налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу за 2006, 2007 и 2008 годы, в соответствии с которыми сумма доходов за названные налоговые периоды, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу отсутствует, то есть равняется нулю (том 1 л.д. 106-115).

По результатам проверки налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу за 2008 год Межрайонной инспекцией ФНС России N 5 по Пензенской области в адрес заявителя было направлено уведомление от 09.09.2009 N 08-06-122 о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и необходимости перерасчета и уплаты за налоговый период налогов в соответствии с общим режимом налогообложения по КНП (том 1 л.д. 148).

Считая оспариваемое уведомление налогового органа о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей незаконным, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и с учетом уточнения требований просит признать его недействительным.

Данное уведомление подписано лицом, исполняющим обязанности заместителя руководителя налогового органа (том 2 л.д. 14), адресовано заявителю и непосредственно затрагивает его права как налогоплательщика, в связи с чем оно согласно пункту 48 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" является актом налогового органа ненормативного характера, который может быть оспорен в суде.

В силу положений частей 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспариваний ненормативных правовых актов арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял этот акт.

Как указывается в оспариваемом уведомлении, вывод о невозможности применения заявителем системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей по итогам проверки налоговой декларации за 2008 год налоговым органом сделан на том основании, что предпринимателем не соблюдено ограничение, установленное пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ, поскольку по итогам налогового периода доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов.

В этой связи оспариваемым постановлением заявителю сообщено о невозможности дальнейшего применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и необходимости перерасчета и уплаты за налоговый период налогов в соответствии с общим режимом налогообложения с 01.01.2008.

Пунктом 4 статьи 346.3 Кодекса (в редакции, действовавшей в течение указанного в оспариваемом уведомлении налогового периода 2008 года) предусмотрено, что если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведённую им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.

В этой связи налогоплательщик, утративший право, на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Кодекса, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по общей системе налогообложения.

Из содержания приведенных норм следует, что единственным основанием для возврата к общему режиму налогообложения налогоплательщика, перешедшего на уплату единого сельскохозяйственного налога (кроме несоответствия требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 НК РФ), является нарушение 70-процентного ограничения, то есть ситуация, когда доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров составила менее 70 процентов.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положения о том, что отсутствие у лица дохода от реализации товаров (работ, услуг) является основанием для возврата к общей системе налогообложения. Иными словами, факт полного отсутствия у лица дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в том или ином налоговом периоде не свидетельствует об утрате им имеющегося у него статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Поскольку заявитель с 24.07.2006 согласно уведомлению налогового органа от 10.08.2006 N 115 как вновь зарегистрированный предприниматель - глава крестьянского (фермерского) хозяйства имеет законное право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в связи с чем предоставил в налоговый орган налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу за 2006-2008 годы, учитывая, что материалами дела подтверждается и налоговым органом не опровергнуто, что в 2006-2008 годах он не получал ни каких-либо доходов от реализации товаров (работ, услуг) вообще, ни доходов от продажи сельскохозяйственной продукции, следует признать, что заявителем не было нарушено 70-процентное ограничение в отношении доли дохода от реализации сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, неполучение предпринимателем доходов в рассматриваемый период вызвано вынужденными причинами, связанными с подготовительными мероприятиями.

Аналогичная правовая позиция изложена, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.10.2008 N А33-166/08-Ф02-4895/08, определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2009 N ВАС-849/09 об отказе в передаче названного дела в Президиум, постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.08.2009 N А32-11359/2008-46/168.

Доказательств наличия предусмотренных законом оснований для утраты заявителем права на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налоговым органом суду не представлено. Доводы налогового органа по сути сводятся к тому, что при нулевом общем доходе доля нулевого же дохода от реализации сельхозпродукции составляет менее 70-ти процентов от нуля. Однако данные доводы являются неосновательными и не могут быть приняты во внимание судом как противоречащие приведенным нормам закона и элементарным правилам математики.

Кроме того, в силу положений пункта 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Ссылка налогового органа на письма Министерства финансов Российской Федерации от 15.12.2008 N 03-11-04/28 и от 13.04.2007 N 03-11-02/106, отклоняется судом, поскольку указанные письма согласно положениям статей 1 и 4 НК РФ не являются актами законодательства о налогах и сборах и не имеют нормативного характера, а представляют собой лишь мнение подписавших их должностных лиц. Кроме того, согласно письму самого Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 разъяснения, направляемые Минфином России ФНС России не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм.

При таких обстоятельствах законных оснований для утраты рассматриваемого права не имелось, оспариваемое уведомление ответчика о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и необходимости возврата на общий режим налогообложения не соответствует законодательству, нарушает права предпринимателя - главы крестьянского хозяйства на применение указанной системы налогообложения и на основании части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит признанию недействительным.

Заявителем уплачена госпошлина в сумме 100 руб. В связи с удовлетворением требований расходы по уплате пошлины согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской по общему правилу подлежат отнесению на налоговый орган, однако он подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты пошлины освобожден. Поэтому пошлина в сумме 100 руб. должна быть возвращена предпринимателю из бюджета.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд решил:

Признать недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации уведомление Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Пензенской области от 9 сентября 2009 года N 08-06-122 о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и необходимости перерасчета и уплаты за налоговый период налогов в соответствии с общим режимом налогообложения по КНП.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Ч.В.Д. из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 100 руб.

На решение в течение месяца после его принятия может быть подана апелляционная жалоба через Арбитражный суд Пензенской области.