Решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 13 июля 2006 г. N А79-3531/2006 Так как средства, поступившие заявителю от населения за коммунальные услуги, не являются "транзитными", и деятельность предприятия нельзя признать посреднической, оно обязано уплачивать налог на прибыль (извлечение)

Решение Арбитражного суда Чувашской Республики
от 13 июля 2006 г. N А79-3531/2006
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 апреля 2007 г. N 1416/07 в передаче дела N А79-3531/2006 Арбитражного суда Чувашской Республики в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 октября 2006 г. отказано

Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 октября 2006 г. N А79-3531/2006 настоящее решение оставлено без изменения

Арбитражный суд Чувашской Республики,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению муниципального унитарного предприятия Чебоксарского района "Дирекция единого заказчика жилищно-коммунального хозяйства", Чувашская Республика, п.Кугеси, Чебоксарский район, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Чувашской Республике, п.Кугеси, о признании частично недействительным решения N 09-40/14 от 09.03.2006,

при участии в заседании представителей от заявителя и от ответчика

установил:

Муниципальное унитарное предприятие Чебоксарского района "Дирекция единого заказчика жилищно-коммунального хозяйства", п.Кугеси Чебоксарского района Чувашской Республики, обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Чувашской Республике N 09-40/14 от 09.03.2006 о начислении к уплате налогов в сумме 2173802 руб. 47 коп., пени в сумме 372175 руб. 57 коп., взыскания штрафов в сумме 361893 руб. 90 коп.

В ходе судебных заседаний представители заявителя уточняли объем заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, окончательно сформулировав его в судебном заседании 06.07.2006, просили признать недействительным решение N 09-40/14 от 09.03.2006 в части начисления к уплате:

- налога на добавленную стоимость в сумме 2781551 руб., в том числе в сумме 1176296 руб. за 2002 год, в сумме 1605255 руб. за 2003 год, пени по нему в сумме 286370 руб. 62 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 297948 руб. 85 коп.;

- налога на прибыль в сумме 265936 руб. 61 коп., в том числе в сумме 193847 руб. за 2002 год, в сумме 38452 руб. за 2004 год, за неизвестный период в сумме 799 руб., переплату в сумме 32838 руб. 61 коп., пени по нему в сумме 85567 руб. 78 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 46619 руб., в том числе за 2002 год в размере 38769 руб., за 2004 год в сумме 7690 руб., за неизвестный период в размере 160 руб. При этом оспариваемую сумму налога на прибыль расшифровали по эпизодам:

- налог на прибыль за 2002 год в размере 151830 руб., пени в сумме 61253 руб. 02 коп., штраф в размере 30366 руб. (по пункту 2.1 описательной части решения - реализация жилищно-коммунальных услуг населению),

- налог на прибыль за 2002 год в размере 42017 руб., пени в сумме 18761 руб. 87 коп., штраф в размере 8403 руб. (по пункту 2.2 описательной части решения - убытки прошлых налоговых периодов),

- налог на прибыль за неизвестный период в размере 799 руб., пени в сумме 331 руб. 62 коп., штраф в размере 160 руб. (по пункту 2.3 описательной части решения - завышение внереализационных расходов),

- налог на прибыль за 2004 год в размере 38452 руб., пени в сумме 5221 руб. 27 коп., штраф в размере 7690 руб. (по пункту 2.7 описательной части решения - занижение налогооблагаемой прибыли в связи с переносом убытка за 2003 год),

- налог на прибыль - переплата в сумме 32838 руб. 61 коп. (принятие решения без учета ее наличия).

В остальной части от заявленных требований отказались.

В соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявитель вправе до принятия решения арбитражным судом увеличить или уменьшить размер заявленных требований, отказаться от заявления полностью или частично, в связи с чем, суд удовлетворяет заявление предприятия.

По существу заявленных требований пояснили, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение N 09-40/14 от 09.03.2006, которое оспаривается предприятием частично в связи с несогласием по нескольким основаниям.

1 эпизод. В пункте 2.1 налоговый орган установил, что заявитель необоснованно в составе выручки от реализации не отразил стоимость оказанных жилищно-коммунальных услуг за 2002 год в сумме 23404314 руб., в том числе НДС в размере 3828756 руб. и за 2003 год в сумме 34860289 руб., в том числе НДС в размере 5770016 руб., поскольку, по мнению Инспекции, согласно тарифам, утвержденным решением собраний депутатов Чебоксарского района в стоимости оказанных услуг предусмотрен налог на добавленную стоимость, в связи с чем, НДС исчислен Инспекцией самостоятельно в ходе налоговой проверки. Исходя из этого налоговый орган считает, что заявителем занижена выручка от реализации на сумму разницы стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг и суммы НДС - за 2002 год в размере 19575559 руб., за 2003 год в размере 29090274 руб., которые в декларации по налогу на прибыль в составе выручки от реализации не отражены. Кроме того, Инспекция считает, что в составе выручки от реализации неправомерно не отражены дотации на разницу в ценах на отопление за 2002 год в сумме 3872219 руб. и за 2003 год в сумме 2919600 руб. При этом в расходах, связанных с производством и реализацией не отражена стоимость коммунальных услуг, оказанная заявителю поставщиками жилищно-коммунальных услуг за 2002 год в сумме 22815150 руб., за 2003 год - неоднозначное толкование о расходах (применяются различные показатели - 30958468 руб. или 32266212 руб.), для определения налогооблагаемой базы применена сумма 30862000 руб.

Исходя из названных показателей Инспекция определили прибыль за 2002 год в сумме 632628 руб. (абз.2 п.2.1 решения), за 2003 год определила убыток в размере 478000 руб. (абз.2 п.1.2 решения), хотя по расчету заявителя сумма равна 478126 руб., а согласно абз.1 п.2.7 решения - 388204 руб.

Предприятие не согласно с решением в данной части, так Уставом Чебоксарского района Чувашской Республики, принятым решением Собрания депутатов Чебоксарского района ЧР от 25.04.2001 предусмотрено, что к вопросам местного значения (непосредственного обеспечения жизнедеятельности населения Чебоксарского района) относятся содержание муниципального жилого фонда, организация энерго-, газо-, тепло-, водоснабжения и канализации, необходимые для обеспечения населения жилищно-коммунальными услугами. Указанные обязанности органа местного самоуправления вытекают из пункта 4 статьи 62 Закона РФ от 06.07.1991 N 1550-1 "О местном самоуправлении в Российской Федерации", которым установлено, что к полномочиям районной администрации в области жилищно-коммунального хозяйства относится обеспечение коммунального обслуживания населения. Осуществления организационных мероприятий, предусмотренных Уставом Чебоксарского района ЧР возложено на заявителя, являющегося дирекцией единого Заказчика жилищно-коммунального хозяйства, согласно Уставу заявитель является лицом, уполномоченным собственником осуществлять контроль качества услуг, оказываемых производителями-поставщиками коммунальных услуг и производить начисление и сбор платы за жилищно-коммунальные услуги, заявитель специально создан Администрацией Чебоксарского района ЧР для решения задач, стоящих перед местным самоуправлением в части жилищно-коммунального обслуживания населения.

Уплачиваемые населением средства за жилищно-коммунальные услуги не учитываются при формировании налоговой базы заявителя по налогу на добавленную стоимость, поскольку получение платы за жилье и коммунальные услуги в данном случае рассматривается как выполнение органом местного самоуправления пунктов 4, 9 постановления Правительства РФ от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения", согласно которым, указанные сборы производятся уполномоченными им предприятиями. В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказание услуг) установлена актами органов местного самоуправления не признаются объектом налогообложения

Особенностью оказания коммунальных услуг согласно статьям 539, 548 Гражданского кодекса РФ является наличие присоединенных к магистральным сетям энергоснабжающей организации энергопринимающих сетей (внутридомовые, внутриквартирные сети), так как передача и потребление энергоносителей возможны только при наличии в собственности специальных энергопринимающих присоединенных сетей. Энергопринимающие сети, присоединенные к магистральным сетям производителей коммунальных услуг, принадлежат на праве собственности гражданам в части приватизированного и приобретенного жилфонда и муниципальному образованию в части неприватизированного жилого фонда, так как согласно пункту 2.1 раздела 2 "Правил предоставления коммунальных услуг", утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1099 потребителями коммунальных услуг являются граждане, проживающие в жилых домах муниципального фонда в соответствии с договором найма или аренды, собственники жилых помещений в домах муниципального жилищного фонда. В приложениях к заключенным с производителями-поставщиками коммунальных услуг договорах в качестве потребителей энергоносителей выступают граждане, где определены перечень жилых домов со ссылкой на улицы и населенные пункты.

Подтверждением того, что заявитель не оказывает жилищно-коммунальные услуги являются также обстоятельства получения заявителем платежей от населения в пределах тарифов на ЖКУ, утвержденных Собранием депутатов Чебоксарского района ЧР от 25.04.2001, от 12.09.2002, от 19.12.2003, от 22.12.2004, проведения расчетов с поставщиками ЖКУ на полную сумму предъявленных счетов к оплате, с учетом целевого финансирования на покрытие разницы в цене за отопление, отсутствия производственной базы, позволяющей производить услугу.

Таким образом, заявитель является сборщиком платежей с населения и выполняет при этом функции посредника между населением и производителями услуг, поскольку сбор платежей с населения за жилищно-коммунальные услуги осуществляется в пользу третьих лиц (производителей-поставщиков жилищно-коммунальных услуг). Заявитель осуществляет действия в чужом интересе без поручения согласно главе 50 Гражданского кодекса РФ. В силу статьи 982 Гражданского кодекса РФ, если лицо, в интересах которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным. Внесение населением платы за потребленные жилищно-коммунальные услуги непосредственно заявителю является подтверждением одобрения его действий. Согласно статье 540 Гражданского кодекса РФ в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, договор считается заключенным с момента первого фактического подключения абонента в установленном порядке к присоединенной сети. В силу статьи 548 Кодекса правила энергоснабжения применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, газом, водой и т.д. Взаимоотношения в данном случае должны регулироваться нормами агентирования и налоговая база должна определяться исходя из полученной заявителем экономической выгоды согласно статье 41 Налогового кодекса РФ и пункта 2 ПБУ 9/99 "Доходы организаций".

Кроме того, в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового Кодекса РФ при определении налоговой базы не должно учитываться имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к нему относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования. Заявитель ведет раздельный учет и считает неправомерным включение данной суммы в показатель для определения налоговой базы.

Средства, направленные заявителем поставщикам коммунальных услуг не являются расходами, связанными с производством и реализацией, так как у заявителя отсутствует производственная база, в связи с чем не представляется возможным производить услугу и следовательно реализовать ее.

Инспекция, определяя состав выручки из средств, поступивших от населения за квартирную плату и коммунальные услуги не исключает плату за предоставление в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности в противоречие Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому до 1 января 2004 года освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию и т.д., осуществляемых за счет целевых расходов.

Эпизод 2. Пунктом 2.2 решения налоговый орган определил, что заявителем в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002 год отражены убытки прошлых налоговых периодов (2001 года), выявленные в отчетном налоговом периоде на сумму 175072 руб. Инспекция в решении ссылается на 2001 год, при этом в документальное обоснование включает как 2001, так и 2002 годы.

Данная позиция является неправомерной, так как исходя из пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде приравниваются к внереализационным расходам, поэтому в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций правомерно отражены убытки прошлых налоговых периодов. Показатель, определенный заявителем из первичных документов (стр.4 решения) без НДС равен 137622 руб. 63 коп., в том числе показатели 2002 года в сумме 29593 руб. 85 коп., то есть показатели не тождественны, фактически убытки за 2001 год с учетом показателей за 2002 год из приведенных на странице 4 решения документов меньше, чем показатель убытков Инспекции, указанный в решении.

Эпизод 3. Инспекция согласно абзацу 1 пункта 2.3 решения считает, что налогоплательщик суммы безнадежных долгов ОАО "СПМК-12", относимых во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, завысил на сумму налога на добавленную стоимость в размере 3331 руб. 25 коп. Данная позиция является неправомерной, так как налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, в решении не указан налоговый период, в котором произошло завышение суммы безнадежных долгов на сумму налога на добавленную стоимость.

Эпизод 4. Инспекция в пункте 2.7 решения указывает на перенесение заявителем в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ убытков за 2003 год в сумме 388204 руб., а по данным налоговой проверки заявителю следовало налогооблагаемую прибыль уменьшить на сумму 227988 руб., в связи с чем она занижена на сумму 160216 руб. Также Инспекцией за 2002 год определена прибыль в сумме 632628 руб. (абз.2 п.2.1), а за 2003 год убыток в размере 478000 руб. (абз.2 п.1.2.), по расчетам заявителя сумма равна 488126 руб., согласно абзацу 1 пункта 2.7 решения - в сумме 388204 руб., при этом указаны в решении различные показатели без приведения документально обоснованных доводов.

Позиция Инспекции в пункте 2.7, абзаце 2 пункта 1.1, абзаце 2 пункта 1.2 решения не ясна и нарушает требования пункта 3 статьи 101 Налогового Кодекса РФ, поскольку отсутствует изложение обстоятельств налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту и результаты проверки этих доводов. Кроме того, согласно доводам заявителя по 1 эпизоду определение убытков и прибыли является неправомерным в связи с тем, что Инспекция нарушила принципы определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость. Определяя выручку от реализации за 2002 год Инспекция учитывает в составе выручки дотации, поступившие по целевому финансированию, при этом не принимает к вычету НДС за 2002 год в размере 581317 руб., подлежащие покрытию за счет источников целевого финансирования, что подтверждает противоречивость решения.

В целом по решению. Пунктом 2.1 итоговой части решения (стр.16) предлагается уплатить налог на прибыль за 2002, 2003 годы в сумме 352564 руб., при этом на основании карточки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организации установлена переплата в сумме 32838 руб. 61 коп. (п.2.7 решения - стр.6). Данная переплата подлежит возмещению (зачету, возврату) или должна быть направлена на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налога на прибыль. При этом переплата неправомерно не зачтена и не возвращена, указанная переплата при начислении штрафа учитывается.

Налог на добавленную стоимость за 2002, 2003 годы неправомерно начислен Инспекцией в пункте 3 решения в связи с реализацией заявителем жилищно-коммунальных услуг населению, что является необоснованным, так как указано выше, такие услуги заявитель самостоятельно населению не оказывает. Включение налоговым органом в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость и начисление его по средствам, поступившим от населения приводит к двойному обложению налогом на добавленную стоимость одной и той же суммы, полученной от населения за оказанные поставщиками жилищно-коммунальные услуги: один раз у заявителя и повторно у поставщиков. Пени за неполную уплату НДС в размере 287266 руб., указаны в приложении к решению, а в итоговой части решения сумма пени по НДС определена к уплате в размере 286370 руб. 62 руб. (в меньшем размере), что свидетельствует об установлении к уплате произвольной суммы пени.

На основании изложенного, просили заявление удовлетворить в уточненном заявленном объеме.

Представители налогового органа заявление не признали по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях на него.

По 1 эпизоду и по налогу на добавленную стоимость.

Считают несостоятельным довод заявителя о том, что он оказывает посреднические услуги, не является производителем-поставщиком услуг, не приобретает услуги для дальнейшей перепродажи, а поступающие от граждан и из бюджета денежные средства не являются оборотом по реализации услуг и представляют собой целевые сборы, предназначенные для перечисления жилищно-эксплуатационным предприятиям, что свидетельствует об отсутствии налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль от реализации жилищно-коммунальных услуг населению по причине фактического отсутствия реализации услуг. При этом проверка выявила, что заявитель самостоятельно заключает договоры со специализированными организациями, получает средства из бюджета на возмещение разницы в ценах между стоимостью покупаемых им услуг и продаваемых населению. Проведенными встречными проверками поставщиков жилищно-коммунальных услуг и анализом договоров на отпуск тепловой энергии, горячего и холодного водоснабжения и других услуг не установлено доказательств, подтверждающих получение заявителем вознаграждения за услуги по сбору денежных средств с населения. Во всех вышеуказанных договорах на поставку жилищно-коммунальных услуг МУП Чебоксарского района "ДЕЗ ЖКХ" выступает в качестве "Потребителя", а контрагенты - в качестве "Поставщика". Агентские договоры, на которые в возражениях ссылается налогоплательщик, ни одним контрагентом, а также самим налогоплательщиком в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе судебного заседания не представлены. По этим основаниям, заявитель является плательщиком налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Заявитель не входит в систему органов местного самоуправления Чебоксарского района Чувашской Республики, является самостоятельным юридическим лицом и соответственно не может воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

С доводом заявителя о наличии у него права на освобождение от налогообложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, санитарному содержанию в силу Закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 до 1 января 2004 Инспекция не согласна. На основании данного Закона от НДС освобождается плата, взимаемая собственниками или уполномоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения, а также услуги по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов. При этом заявитель не представил доказательств реализации жилищно-коммунальных услуг в домах жилищно-строительных кооперативов за счет целевых расходов. Стоимость услуг по сдаче в наем жилых помещений, поступившая от населения, при проведении проверки в налоговую базу по НДС МУП Чебоксарского района "ДЕЗ ЖКХ" за налоговые периоды 2002 и 2003 годов включена не была.

В силу пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот для отдельных потребителей в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Понятие "дотация" в Налоговом кодексе РФ не определено. В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса РФ дотации - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе. Таким образом, налогоплательщики вправе определять налоговую базу по НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса только в том случае, если реализация ими товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и им соответствующий бюджет возмещает фактически полученные убытки, связанные с применением указанных цен, выделяя соответствующие субсидии или субвенции, также налогоплательщики должны являться получателями указанных средств. В этом случае вышеуказанные средства, выделяемые налогоплательщикам из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость, что Инспекцией при проверке было соблюдено, согласно странице 6 обжалуемого решения в пункте 3 в качестве нарушения отражено о не включении заявителем в состав реализации стоимости оказанных населению жилищно-коммунальных услуг, при этом разница в ценах на отопление, поступившая из районного бюджета в состав выручки от реализации Инспекцией не включалась.

Факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг, поэтому в нарушение пунктов 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ заявитель в декларации по налогу на прибыль за 2002 год в составе выручки от реализации не отразил стоимость оказанных жилищно-коммунальных услуг на сумму 19575559 руб., разницу в ценах на отопление, поступившую из районного бюджета в сумме 3872219 руб. Следовательно, в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ заявитель в расходах, связанных с производством и реализацией не отразил стоимость коммунальных услуг, оказанных налогоплательщику поставщиками жилищно-коммунальных услуг на сумму 22815150 руб. В итоге за 2002 год прибыль получена в сумме 632628 руб. (19575559 руб. + 3872219 руб. - 22815150 руб.).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Учитывая, что денежные средства из бюджета, поступающие в целях компенсации недополученных сумм коммунальных платежей за оказанные услуги льготным категориям граждан, заявителем могут быть израсходованы по своему собственному усмотрению, а не по назначению, определенному источником целевого финансирования, такие средства не признаются средствами целевого финансирования. Таким образом, указанные денежные средства являются частью выручки от реализации услуг и подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В соответствии с пунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, получившие имущество, в том числе денежные средства, работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации. Форма отчета о целевом использовании целевого финансирования входит в состав декларации по налогу на прибыль организаций (лист 14), которая утверждена приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций". Лист 14 налоговой декларации по налогу на прибыль заявителем не заполнен.

Суммы, поступившие из бюджета как возмещение разницы между выручкой, исчисленной по планово-расчетным тарифам и выручкой, исчисленной по действующим тарифам, а также суммы, поступившие из бюджета на покрытие разницы в ценах на топливо, теплоэнергию и другие услуги, отпускаемые населению по ценам и тарифам ниже покупных, в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных доходов.

По поводу несоответствия данных, отраженных в пунктах 1.1 и 2.1 мотивировочной части решения в части отражения сумм полученной прибыли и убытков пояснили, что в пункте 1.1. решения указаны данные, отраженные МУП Чебоксарского района "ДЕЗ ЖКХ" в бухгалтерской отчетности, в частности в Форме N 2 и главной книге по соответствующим счетам, пункт 2.1. мотивировочной части решения описывает нарушения, допущенные предприятием по не включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 год в составе выручки от реализации стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг, разницу в ценах на отопление, поступившую из районного бюджета, а также расходов, связанных с производством и реализацией не отражению стоимости коммунальных услуг, оказанных налогоплательщику поставщиками жилищно-коммунальных услуг на сумму 22815150 руб.

По 2 эпизоду.

При исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае невозможности определений конкретного периода, в котором эти убытки были понесены. В нарушение пункта 1 статьи 54, подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ заявителем в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002 год отражены убытки прошлых налоговых периодов (расходы, произведенные в 2001 году), выявленные в отчетном (налоговом) периоде в сумме 175072 руб., отраженные в бухгалтерском - учете проводками Дт счета 91-2 "Прочие расходы" Кт счета 60 "Поставщики" по отраженным в решении первичным документам.

По 3 эпизоду.

В пункте 2.3. мотивировочной части решения описываются нарушения в части неуплаты налога на прибыль за 2002 год. В акте о дополнениях, изменениях и уточнениях, внесенных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в акт выездной налоговой проверки N 113 дсп от 02.12.2005 данное правонарушение отражено в пункте 2.4.3 описательной части акта, относящимся к 2002 году, поэтому утверждение заявителя о невозможности определить налоговый период, в котором выявлены данные нарушения, являются формальными.

По 4 эпизоду.

В пункте 2.7. мотивировочной части решения указано, что в соответствии пунктами 1, 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ заявитель перенес убытки за 2003 год в сумме 388204 руб. По данным налоговой проверки исходя из выводов Инспекции, отраженных в пункте 2.4 решения о неправомерном не включении заявителем в 2003 году в состав выручки от реализации стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг на сумму 29090274 руб., разницы в ценах на отопление в сумме 2919600 руб., поступившей из районного бюджета, налогооблагаемую прибыль следует уменьшить на 227988 руб. Заявителем по этой причине налогооблагаемая прибыль занижена на 160216 руб.

В целом по решению. В соответствии с положениями пункта 42 Постановления Пленума BAС РФ N 5 от 21.02.2001 сумма переплаты в карточке расчета с бюджетом по соответствующему налогу учитывается при исчислении штрафных санкций по результатам налоговых проверок. Предъявление к уплате всей суммы доначисленного по результатам проверки налога обусловлено тем, что в ходе проверки устанавливается неуплата налога за определенный налоговый период, в то время как переплата носит обезличенный характер и по ней невозможно установить, за какой именно период излишне уплачен налог. В ходе выездной налоговой проверки излишне уплаченного за проверяемый период налога на прибыль не установлено. Поэтому обжалование переплаты в рамках данного дела является неправомерным.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Здесь и далее по тексту дату названного постановления следует читать как "28.02.2001"

На основании изложенного просили в удовлетворении заявления отказать.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Муниципальное унитарное предприятие Чебоксарского района "Дирекция единого заказчика жилищно-коммунального хозяйства" зарегистрировано 05.08.2003 в Межрайонной Инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Чувашской Республике.

В соответствии с действующим законодательством МУП Чебоксарского района "ДЕЗ ЖКХ" является плательщиком налогов и сборов, установленных законодательством и обязано вести учет своих доходов и расходов, представлять в налоговый орган соответствующие отчеты и декларации по налогам и сборам и уплачивать налоги в установленные законом сроки.

Как следует из материалов дела, Межрайонная Инспекция ФНС N 5 по Чувашской Республике провела выездную налоговую проверку предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.08.2005. Результаты проверки оформлены актом N 113 от 02.12.2005.

19.12.2005 от налогоплательщика поступили возражения на акт проверки.

23.12.2005 Инспекция оформила уточнения к акту N 113 от 02.12.2005 в связи с обнаружением в нем опечатки и арифметической ошибки.

29.12.2005 Инспекцией принято решение N 09-40 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью проверки дополнительных документов, не представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки.

09.02.2006 Инспекцией внесены в акт выездной налоговой проверки N 113 дсп от 02.12.2005 дополнения, изменения, уточнения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

07.03.2006 Инспекция оформила уточнения к акту N 113 от 02.12.2005 в связи с обнаружением в нем опечатки и арифметической ошибки.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений на него, дополнений, изменений, уточнений, внесенных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в акт выездной налоговой проверки руководителем Межрайонной Инспекции ФНС N 5 по Чувашской Республике принято решение N 09-40/14 от 09.03.2006 о привлечении МУП Чебоксарского района "Дирекция единого заказчика жилищно-коммунального хозяйства" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Не согласившись с решением в части, предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением с учетом изменений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ о признании его недействительным в части начисления к уплате:

- налога на добавленную стоимость в сумме 2781551 руб., в том числе в сумме 1176296 руб. за 2002 год, в сумме 1605255 руб. за 2003 год, пени по нему в сумме 286370 руб. 62 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 297948 руб. 85 коп.;

- налога на прибыль в сумме 265936 руб. 61 коп., в том числе в сумме 193847 руб. за 2002 год, в сумме 38452 руб. за 2004 год, за неизвестный период в сумме 799 руб., переплату в сумме 32838 руб. 61 коп., пени по нему в сумме 85567 руб. 78 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 46619 руб., в том числе за 2002 год в размере 38769 руб., за 2004 год в сумме 7690 руб., за неизвестный период в размере 160 руб.

По указанию суда налоговый орган произвел расчет пени по налогу на прибыль в сумме 107621 руб. 51 коп., предъявленных к уплате в подпункте "в" пункта 2.1 резолютивной части решения - в разрезе выявленных нарушений (по пунктам обжалуемого решения), как обжалуемых, так и не обжалуемых. Данный расчет изучен представителями заявителя, согласно их пояснениям расчет полностью предприятием признается и не оспаривается.

Проанализировав имеющиеся материалы дела, суд приходит к выводу, что заявление подлежит частичному удовлетворению.

По 1 эпизоду. Согласно нарушениям, описанным в пункте 2.1 описательной части решения налогоплательщику начислен налог на прибыль за 2002 год в размере 151830 руб. (пункт 2.1 резолютивной части решения), штраф в размере 30366 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (подпункт "а" пункта 1 резолютивной части решения), пени в сумме 61253 руб. 02 коп. (подпункт "в" пункта 2.1 резолютивной части решения). Основание начисления - нарушение пунктов 1, 2 статьи 249, пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ - невключение в состав выручки от реализации стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг на сумму 19575559 руб., разницы в цене на отопление, поступившей из федерального бюджета в сумме 3872219 руб., не отражение в расходах, связанных с производством и реализацией стоимости жилищно-коммунальных услуг, оказанных предприятию поставщиками этих услуг на сумму 22815150 руб., в связи с чем, не указана прибыль в сумме 632628 руб. (19575559 руб. + 3872219 руб. - 22815150 руб.).

Выводы налогового органа суд считает законными и обоснованными.

В соответствии со статьей 48 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица в силу указаний статьи 50 Гражданского кодекса РФ могут быть коммерческими или некоммерческими организациями.

Согласно данной норме коммерческие организации - организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, некоммерческие организации - не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Согласно статье 113 Гражданского кодекса РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Изложенное находит подтверждение в Федеральном законе "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Заявитель отвечает требованиям действующего гражданского законодательства, является юридическим лицом, создано учредителем - муниципальным образованием, имеет организационно-правовую форму в виде муниципального унитарного предприятия, имущество принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является коммерческой организацией. Следовательно, исходя из требований статьи 50 Гражданского кодекса РФ, заявитель является организацией, преследующей в качестве основной цели - извлечение прибыли. Иное указание целей создания коммерческих организаций в законе отсутствует.

Согласно Уставу в редакции 1997 года и Уставу в редакции 2003 года предприятие создано для выполнения функций заказчика по всему комплексу работ, связанных с развитием и обслуживанием жилищно-коммунальной сферы Чебоксарского района.

Для достижения возложенных целей предприятие осуществляет виды деятельности, связанные с развитием и содержанием муниципальной собственности жилищно-коммунальной сферы, организацией механизма договорных взаимоотношений, договоров подряда с предприятиями, оказывающими жилищно-коммунальные услуги, договоров найма и аренды жилого фонда с населением по вопросам его содержания и инженерного обустройства, утверждение ставок и тарифов на жилищно-коммунальные услуги, контроль за качеством эксплуатации объектов ЖКХ, организация конкурсов между предприятиями на выполнение работ и оказание жилищно-коммунальных услуг, включая внешнее благоустройство, осуществление сбора платежей за жилье и коммунальные услуги, контрольно-кассовое обслуживание, иные виды деятельности и т.д.

Для осуществления функций заказчика предприятию передается право владения объектами инженерной инфраструктуры и внешнего благоустройства муниципальной собственности Чебоксарского района.

Таким образом, согласно Уставу предприятия основным видом его деятельности является организация комплекса работ по развитию и обслуживанию жилищно-коммунальной сферы, что само по себе не свидетельствует об отсутствии дохода от такой деятельности, так как предприятие как коммерческая организация создано именно для этой деятельности и исходя из вышеуказанных положений Гражданского кодекса РФ его целью в такой деятельности является извлечение прибыли. Не указание извлечения прибыли в Уставе в качестве основной цели создания предприятия не свидетельствует об отсутствии такой цели, не противоречит нормам гражданского законодательства, поскольку изначально закреплено в общих его положениях.

Основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную послужил вывод налогового органа об осуществлении предприятием в проверяемых периодах реализации жилищно-коммунальных услуг, в том числе по техническому обслуживанию, ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, коммунальных услуг домовладельцам и получении от этих услуг дохода, который был квалифицирован Инспекцией как выручка.

Фактически в проверяемом периоде предприятие осуществляло деятельность по обеспечению домовладельцев коммунальными и прочими услугами.

Во исполнение взятых на себя целей предприятие заключало договоры на выполнение организациями-поставщиками или подрядчиками работ по техническому обслуживанию, санитарному содержанию, текущему ремонту, на отпуск тепловой энергии, на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, электроснабжения, водоснабжения.

Во всех представленных в материалы дела договорах предприятие выступало или заказчиком или потребителем, абонентом оказываемых услуг. Сторонами в данных гражданско-правовых договорах выступают две стороны - поставщик, подрядчик того вида товара, услуги или работы, являющихся предметом договора и заявитель. Расчеты по договорам за оказываемые услуги осуществлялись предприятием самостоятельно, плательщиком за оказанные услуги выступал заявитель. Для оплаты проданных услуг поставщики выставляли предприятию счета-фактуры, которые предприятие оплачивало также самостоятельно.

Таким образом, во исполнение осуществления уставных целей предприятие заключало названные договоры, где выступало самостоятельным субъектом гражданских правоотношений.

Самостоятельным субъектом по поставке этих услуг предприятие выступало и в отношениях с населением, которому предъявляло к оплате стоимость оказанных услуг.

Оплата за оказанные услуги самостоятельно предприятиями-поставщиками населению не предъявлялась. Для населения поставщиком жилищно-коммунальных услуг являлось именно МУП "ДЕЗ", которое оказывало ему услуги по регулируемым тарифам, установленным муниципальным образованием, а также со скидками от них для льготных категорий граждан, а не организации, с которыми предприятие заключало соответствующие договоры, о существовании определенных организаций как поставщиков жилищно-коммунальных услуг применительно к себе население не имело представления. Все свои претензии по поводу качества оказанных ему услуг население как конечный потребитель предъявит именно МУП "ДЕЗ", а не предприятиям-контрагентам (ООО "Рак", АО "Чувашэнерго", ОАО "Чуваштеплоэнергогаз" и т.д.). Оплату оказанных услуг население производило в адрес заявителя.

Утверждение предприятия, что денежные средства, поступившие от населения за жилищно-коммунальные услуги оно направляет транзитом предприятиям-поставщикам, а, следовательно, не причастно к ним, не имеет от этого никакого дохода, являются необоснованными.

Денежные поступления в адрес заявителя могут включать в себя оплату от населения, дотации и денежные средства от иной приносящей доход деятельности в соответствии с Уставом. Договоры заключены между сторонами - МУП "ДЕЗ" и поставщиками (подрядчиками) на том условии, что ответственность по договору за просрочку оплаты несет заявитель. При этом не оговорено, что факты отсутствия бюджетной дотации и денежных перечислений от физических лиц за жилищно-коммунальные услуги освобождают МУП "ДЕЗ" за просрочку оплаты поставленных услуг.

В силу статьи 309 Гражданского кодекса РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, в случае ненадлежащего исполнения заявителем обязательств по оплате за услуги возникнет ответственность должника. Принимая во внимание тот факт, что МУП "ДЕЗ ЖКХ" является юридическим лицом, договоры на поставку тепло-, водо-, электроснабжения и иные виды товаров, работ, услуг подписывало от своего имени и в соответствии со статьей 56 Гражданского кодекса РФ оно будет самостоятельно отвечать перед предприятиями-поставщиками за ненадлежащее исполнение принятых обязательств по оплате, а не население, которое к примеру заплатит заявителю за оказанные услуги с просрочкой. Таким образом, ответственность заявителя перед контрагентами как стороны по договору за просрочку оплаты услуг будет самостоятельной независимо от противоправных действий населения (неуплаты).

Таким образом, довод заявителя о том, что он является всего лишь посредником между населением и предприятиями, с которыми он заключал договоры на поставку жилищно-коммунальных услуг является необоснованным.

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ, в том числе в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Доказательств того, что заявитель является посредником, суду не представлено, агентские договоры, договоры комиссии, договоры поручения в проверяемый период у заявителя отсутствуют. Таким образом, заявитель не представил доказательства, что он, являясь посредником, только за счет денежных средств непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и других жилищно-коммунальных услуг (транзитом) оплачивал эти услуги первоначальным поставщикам и имел от этого вознаграждение, не облагаемое налогом на прибыль.

Судом также не принимается довод предприятия о том, что его деятельность в сфере жилищно-коммунальных услуг построена на действиях в чужом интересе без поручения, в данном случае - деятельность по сбору денежных средств от населения в пользу третьих лиц - поставщиков жилищно-коммунальных услуг.

В силу пункта 1 статьи 980 Гражданского кодекса РФ действия без поручения, иного указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица в целях предотвращения вреда его личности или имуществу, исполнения его обязательства или в его иных непротивоправных интересах (действия в чужом интересе) должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью.

Лицо, действующее в чужом интересе, обязано при первой возможности сообщить об этом заинтересованному лицу и выждать в течение разумного срока его решение об одобрении или неодобрении предпринятых действий, если только такое ожидание не повлечет серьезного ущерба для заинтересованного лица (пункт 1 статьи 981 Кодекса).

Доказательств уведомления о своих действиях в чужом интересе без поручения предприятий-поставщиков жилищно-коммунальных услуг и населения о том, что заявитель действует в их интересе суду не представлено. Между тем из пункта 1 статьи 981 Гражданского кодекса РФ следует, что лицо, действующее в чужом интересе, должно дождаться решения заинтересованного лица об одобрении или неодобрении действий, то есть неодобрение должно быть выражено в активной форме. Согласно статье 438 Гражданского кодекса РФ молчание не является акцептом, если иное не вытекает из закона, обычая делового оборота или из прежних деловых отношений сторон. В данном случае иное не вытекает из статьи 981 Гражданского кодекса РФ, предусматривающей выражение заинтересованным лицом своего отношения к совершаемым действиям в форме определенного решения.

Кроме того, в силу статьи 987 Гражданского кодекса РФ совершение действий в чужом интересе без одобрения этих действий заинтересованным лицом не исключает возможности применения к отношениям сторон правил главы 60 Гражданского кодекса РФ (неосновательное обогащение), если в результате совершения таких действий заинтересованное лицо неосновательно обогатилось.

Обосновывая свою позицию со ссылкой на нормы главы 50 Гражданского кодекса РФ заявитель себе противоречит, поскольку доказательств одобрения его действий по транзитному перечислению денежных средств от населения в интересе предприятий-поставщиков в форме определенного решения от предприятий не поступало, а оплату за услуги по заключенным договорам этим предприятиям заявитель производит. Указанное свидетельствует о том, что он действует не в чужом интересе, а в собственном, поскольку, производя оплату за услуги предприятиям-контрагентам, он действует как самостоятельная сторона по договорам поставки, подряда, по которым не надлежащее исполнение обязательств в виде неоплаты повлечет для него негативные последствия. Предприятия-поставщики не расценивают действия заявителя как исполненные в их интересе без поручения, поскольку контрагенты имеют одну цель - своевременную оплату заявителем оказанных услуг на основании договоров поставки и подряда независимо от действий третьих лиц (населения). Для них не имеет значения, в чужом интересе действует заявитель или не в чужом (следовательно, в их интересе) работая с населением, а имеет значение оплата по оформленной гражданско-правовой сделке. Население, производя оплату заявителю за оказанные услуги, тем более не заинтересовано, в чьем интересе действует заявитель, а оплачивает за жилищно-коммунальную услугу определенному субъекту - МУП "Дирекции единого заказчика", предъявившему населению счет за услугу.

Исходя из изложенного, средства, поступившие заявителю от населения, не являются "транзитными", деятельность предприятия нельзя признать посреднической, фактически она выражается в оказании населению на возмездной основе жилищно-коммунальных услуг, в связи с чем, факт отсутствия дохода от такой деятельности предприятие не опровергло.

В статье 41 Налогового кодекса РФ дано определение понятия "доход". Указанная статья является отсылочной нормой права, которая конкретизирована в соответствующих главах Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае необходимо обратиться к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ указано, что к доходам в целях названной главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженными в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, данная норма специально в целях главы Налогового кодекса, регулирующей налог на прибыль, определяет в качестве дохода выручку как от реализации товаров, так и от реализации работ и от реализации услуг. При этом, реализуемые и товары, и работы, и услуги могут быть как собственного производства, так и приобретенные ранее на стороне. Законодатель в данной статье не ограничивает реализацию только ранее приобретенных товаров, но и предусматривает о возможности реализации ранее приобретенных работ и услуг. Указанное также подтверждает получение заявителем дохода.

В доказательство того, что предприятия-поставщики напрямую действовали с населением заявитель ссылается на приложения к договорам поставки, ведомости начисления жилья и коммунальных услуг, списки квартиросъемщиков, датированные 2006 годом.

Имеющиеся в материалах дела приложения к договорам поставки не отрицают наличие между сторонами (поставщики и МУП "ДЕЗ ЖКХ" гражданско-правовых отношений по договорам поставки теплоэнергии и т.д. Списки квартиросъемщиков, датированные 2006 годом данные обстоятельства также не опровергают. Факт оказания в результате сложившихся отношений жилищно-коммунальных услуг населению, проживающему в данных квартирах налоговым органом не отрицается.

Второе основание - это неправомерное не отражение в составе выручки от реализации разницы в ценах на отопление, поступившей из районного бюджета. Доводы налогового органа в данной части также являются обоснованными.

По мнению предприятия в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не должно учитываться имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к нему относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования. Заявитель ведет раздельный учет и считает неправомерным включение данной суммы в показатель для определения налоговой базы. Выделенные предприятию средства имеют целевое назначение и предназначены для возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам. В качестве доказательств, обосновывающих его доводы о целевом финансировании заявитель приложил соответствующие документы.

В подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. В силу пункта 2 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Из приведенных норм следует, что средства целевого финансирования - это имущество, которое 1) получается от источника целевого финансирования для использования в строго определенных им целях, а потом 2) используется по строго определенным целям. То есть целями выделения такого имущества выступает использование его в определенном назначении. Назначение использования такого имущества определяет источник целевого финансирования. Только такие средства налогообложению не подлежат.

Предприятие получало из районного бюджета денежные средства в связи с тем, что реализованные населению жилищно-коммунальные услуги оказывались по регулируемым государством тарифам, при этом предприятию возмещалась неполученная плата за услуги.

Выделение денежных средств происходило по смете, что отражено в графах платежных поручений, но данный факт не говорит о том, что в этом заключается целевое финансирование. Целевое финансирование, как указано, заключается помимо этого и в целевом использовании выделенных денежных средств.

Фактически данные денежные средства выделялись предприятию на покрытие убытков, на покрытие разницы в ценах, возмещение разницы в ценах на отопление, что также отражено в графах "назначение платежа" платежных поручений. Таким образом, они выделялись в связи с тем, что оказанные населению жилищно-коммунальные услуги оказывались по регулируемым тарифам. Факт получения заявителем средств на возмещение не полученной от населения платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг. За счет данных денежных средств предприятие "покрывало" неполученный доход по причинам установления государством на жилищно-коммунальные услуги определенных цен.

Полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования по подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, ни в качестве целевых поступлений из бюджета по пункту 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. В данном случае, предприятие получало денежные средства как компенсацию. Поэтому полученные им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Поступление денежных средств из бюджета подтверждает компенсацию неполученных от населения денежных средств, а получение заявителем денежных средств от населения происходило в результате оплаты населением заявителю полученных жилищно-коммунальных услуг, что также свидетельствует об оказании заявителем жилищно-коммунальных услуг и получения от них, как отражено выше, дохода.

Перечень доходов, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, содержащийся в статьи 251 Налогового кодекса РФ, является закрытым, поэтому любые другие доходы, не перечисленные в этой статье, подлежат налогообложению.

Таким образом, полученные из бюджета средства не являются бюджетным финансированием и подлежат обложению налогом на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций признается как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 данной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Применяя правила данной нормы и подпункта 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ налоговый орган произвел исчисление налога на прибыль за 2002 год с учетом понесенных заявителем расходов, выраженных в оплате предприятиям-контрагентам стоимости товаров, работ, услуг по имеющимся между ними договорам тепло-, водо-, электроснабжения и т.д. Таким образом, налог на прибыль от реализации населению жилищно-коммунальных услуг исчислен налоговым органом не только исходя из полученных заявителем от этого доходов, но и понесенных при этом расходов по заключенным с поставщиками договорам. Расходы понесены в связи с реализацией населению жилищно-коммунальных услуг, поэтому уменьшение доходов на указанную сумму является правомерным.

На основании изложенного, МУП "ДЕЗ ЖКХ" правомерно начислен налог на прибыль за 2002 год в размере 151830 руб.

При неисполнении обязанности по уплате налога в установленные сроки заявитель в силу статьи 75 Налогового кодекса РФ должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, в данном случае сумма пени составила 61253 руб. 02 коп. и подлежит взысканию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления сумм налога или других неправомерных действий (бездействий) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога, поэтому взыскание штрафа в размере 30366 руб. является также правомерным.

По налогу на добавленную стоимость. Согласно нарушениям, описанным в пункте 3 описательной части решения налогоплательщику начислен налог на добавленную стоимость в сумме 2781551 руб., в том числе за 2002 год в размере 1176296 руб., за 2003 год в размере 1605255 руб. (пункт 2.1 резолютивной части решения), штраф в размере 297949 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (подпункт "б" пункта 1 резолютивной части решения), пени в сумме 286370 руб. 62 коп. (подпункт "в" пункта 2.1 резолютивной части решения). Основание начисления - неотражение стоимости оказанных населению жилищно-коммунальных услуг в налоговых декларациях за 2002, 2003 годы.

Выводы налогового органа суд считает законными и обоснованными.

Согласно пункту 2.5 акта выездной налоговой проверки Инспекция указала о необоснованном неотражении в декларациях по НДС стоимости оказанных населению жилищно-коммунальных услуг и отдельно в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ неотражение сумм полученных бюджетных средств на возмещение разницы в ценах на отопление.

При принятии обжалуемого решения по результатам выездной налоговой проверки Инспекция учла мероприятия дополнительного налогового контроля и указала в решении о привлечении к ответственности N 09-40/14 от 09.03.2006 только о неуплате НДС от реализации оказанных населению жилищно-коммунальных услуг, таким образом, по второму основанию, отраженному первоначально в акте Инспекция налог на добавленную стоимость не начисляла.

Указанное подтверждается представителями налогового органа в судебном заседании, сводными расчетами выручки от оказания жилищно-коммунальных услуг в целях начисления НДС за 2002, 2003 годы, составленными налоговым органом во время проверки, не отрицается представителями МУП "ДЕЗ ЖКХ", данными в судебном заседании. Согласно уточнениям последних, налог на добавленную стоимость начислялся Инспекцией действительно только по основанию реализации жилищно-коммунальных услуг, поэтому заявитель признал необоснованность своих доводов о начислении НДС с сумм полученных бюджетных средств, первоначально изложенных в письменных пояснениях.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является (признается) объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Судом установлено, что заявитель оказывал населению жилищно-коммунальные услуги - по предоставлению жилья, сбору коммунальных платежей в виде платы за отопление, воду, газ, техническое обслуживание и т.д. по регулируемым государственным ценам.

В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии со статьей 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Пункт 2 статьи 153 Кодекса предусматривает формирование налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с учетом выручки от реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

С учетом изложенного, выручка предприятия от оказания им населению жилищно-коммунальных услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, в некоторых калькуляциях на услуги, оплата за которую заявителем предъявлялась населению (экономически обоснованный тариф, тариф для населения), стоимость услуг рассчитана с учетом налога на добавленную стоимость.

Доводы заявителя о двойном налогообложении налогом на добавленную стоимость при начислении его заявителю по средствам, поступившим от населения, а именно одной и той же суммы, полученной от населения за оказанные поставщиками жилищно-коммунальные услуги - один раз у заявителя и повторно у поставщиков, являются необоснованными.

Поставщики и подрядчики по договорам с МУП "ДЕЗ ЖКХ" за услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию жилых помещений, тепло-, водо-, газоснабжению и т.д. платы с граждан не получали, таки договоры с населением не заключали. Денежные средства поступали не поставщикам (подрядчикам), а покупателю (заказчику).

Контрагенты выполняли свои обязательства по перечисленным договорам, выставляли счета-фактуры на оплату стоимости товаров, работ, услуг самостоятельно заявителю с выделением в счете-фактуре налога на добавленную стоимость. По данным сделкам существовало только две стороны. Такие счета-фактуры поставщики непосредственно населению не выставляли. Реализация заявителю проданных поставщиками товаров и оказанных работ, услуг подлежала обложению налогом на добавленную стоимость, поэтому в стоимости он ими и предъявлялся. Поставщики исчисляли НДС непосредственно по этим операциям.

МУП "ДЕЗ ЖКХ" оказывало жилищно-коммунальные услуги населению согласно установленным тарифам, где существовало также только две стороны - данное предприятие и население. В связи с изложенным, двойного налогообложения не возникало, так как существовали две различные операции: заявитель-поставщики и заявитель-население.

Таким образом, Инспекция правомерно доначислила заявителю налог на добавленную стоимость.

Глава 21 Налогового кодекса РФ освобождает от обложения налогом на добавленную стоимость операции, перечисленные в пункте 2 статьи 146 и статье 149 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Из смысла данной нормы следует, что указанный порядок применяется исключительно в тех случаях, когда в федеральных законах или законах субъектов Российской Федерации, а также законах, принимаемых местными органами власти, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в этой сфере деятельности.

В соответствии со статьей 14 Закона Чувашской Республики "Об организации местного самоуправления в Чувашской Республике" N 3 от 16.03.1996 (действовавшего в спорные периоды) к органам местного самоуправления относятся выборные органы, образуемые в соответствии с Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", настоящим законом, Уставами муниципальных образовании, другие органы, образуемые в соответствии с Уставами муниципальных образований. Органы местного самоуправления наделяются в соответствии с Уставом муниципального образования собственной компетенцией в решении вопросов местного значения.

На основании перечисленных законодательных актов заявитель не относится к органам местного самоуправления. Не относится он к ним и на основании Устава Чебоксарского района Чувашской Республики, утвержденного решением Собрания депутатов Чебоксарского района Чувашской Республики от 13.09.1996 (с изменениями и дополнениями), поскольку в силу статьи 3 Устава к органам самоуправления района относятся собрание депутатов района - представительный орган, администрация района - исполнительный орган, глава самоуправления - глава администрации района.

Во исполнение муниципального контракта и договоров поставки газа постановлением главы администрации Чебоксарского района Чувашской Республики N 003 от 16.01.2006 заявитель определен как уполномоченный орган от Администрации по расчетам, но данное постановлением не имеет отношения к проверяемому периоду и не свидетельствует о вхождении заявителя в структуру органов местного самоуправления.

Заявитель не является структурным подразделением Администрации Чебоксарского района Чувашской Республики, муниципальное унитарное предприятие является коммерческой организацией, преследующей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса не освобождает муниципальные унитарные предприятия от налогообложения. Следовательно, довод заявителя об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость со ссылкой на подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса не основан на действительном содержании указанной нормы.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового Кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Вместе с тем при применении указанной правовой нормы к рассматриваемым правоотношениям сторон необходимо учитывать, что налог на добавленную стоимость доначислен предприятию за 2002-2003 годы, а согласно Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" подпункт 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ вводится в действие с 1 января 2004 года.

До 1 января 2004 года в силу статьи 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Таким образом, от налога на добавленную стоимость освобождается плата, взимаемая собственниками или уполномоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения, а также услуги по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов.

Заявитель не подтвердил оказание услуг по техническому и санитарному обслуживанию в домах жилищно-строительных кооперативов.

Статьями 50 и 51 Жилищного кодекса РФ предусмотрено, что пользование жилыми помещениями в домах государственного и общественного жилищного фонда осуществляется в соответствии с договором найма жилого помещения.

По договору найма одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (пункт 1 статьи 671 Гражданского кодекса РФ).

Договор найма жилого помещения в домах государственного и общественного жилищного фонда заключается в письменной форме на основании ордера на жилое помещение между наймодателем - жилищно-эксплуатационной организацией (а при ее отсутствии - соответствующими предприятием, учреждением, организацией) и нанимателем - гражданином, на имя которого выдан ордер.

В соответствии со статьей 1 Закона N 4218-1 под договором найма понимается соглашение, по которому наймодатель предоставляет в пользование нанимателю и членам его семьи пригодное для постоянного проживания жилое помещение, как правило, в виде отдельной квартиры, а наниматель обязуется использовать это жилое помещение по назначению, своевременно вносить плату за пользование им и за коммунальные услуги.

Согласно Правилам пользования жилыми помещениями, содержания жилого дома и придомовой территории, утвержденным постановлением Совета Министров РСФСР от 25.09.1985 N 415, наниматель обязан своевременно вносить квартирную плату и плату за коммунальные услуги (водоснабжение, газ, электрическую и тепловую энергию и другие услуги) по утвержденным в установленном порядке тарифам (подпункт "д" пункта 9), а наймодатель обязан в соответствии с правилами и нормами эксплуатации и ремонта жилищного фонда систематически производить осмотр жилых домов и жилых помещений, профилактическое обслуживание санитарно-технического и иного оборудования, находящегося в них, а также осмотр объектов благоустройства придомовых территорий; своевременно производить капитальный и текущий ремонт жилых домов, обеспечивать бесперебойную работу санитарно-технического и иного оборудования, находящегося в них; обеспечивать надлежащее содержание подъездов, вестибюлей, тамбуров, лестничных клеток, кабин лифтов и других мест общего пользования жилых домов; своевременно производить подготовку жилых домов, санитарно-технического и иного оборудования, находящегося в них, к эксплуатации в зимних условиях (пункт 16).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.1999 N 887 (в редакции от 21.01.2003) предусмотрена структура платежей граждан (кроме собственников частных домовладений), проживающих в домах, относящихся к жилищному фонду, независимо от формы собственности, включающая плату:

за содержание и текущий ремонт жилищного фонда;

за капитальный ремонт жилищного фонда;

за наем жилья (для нанимателей жилья).

Кроме того, граждане, проживающие в домах, относящихся к жилищному фонду, независимо от формы собственности, оплачивают коммунальные услуги (водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение, горячее водоснабжение, газоснабжение, электроснабжение, вывоз бытовых отходов, обслуживание лифтового хозяйства и др.).

С учетом положений вышеперечисленных норм, подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается выручка, полученная от оказания услуг непосредственно по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, которая представляет собой плату за наем жилого помещения.

Оплата остальных услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке.

Следовательно, плата за предоставление жилья подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а получаемые заявителем платежи за коммунальные услуги - подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в связи с тем, что являются объектом налогообложения.

Согласно материалам дела ("сводный расчет выручки") и подтверждениям представителей налогового органа в судебном заседании найм жилых помещений налогом на добавленную стоимость не облагался как в 2002 году, так и в 2003 году. При этом сводный расчет выручки за 2002 год содержит колонку "найм", который НДС не облагался и колонку "квартплата", где НДС исчислен. Колонка "квартплата" соответствует колонке "содержание" за 2003 год. По пояснениям представителей Инспекции, наименование взято исходя из первичных сведений, представленных налогоплательщиком на проверку. Фактически колонка "квартплата" в 2002 году несет в себе смысл "содержание". Обстоятельство изначально неправильного наименования предприятием услуг по содержанию подтверждается представителями заявителя. Таким образом, Инспекция правомерно не исчисляла НДС на услуги по найму жилого помещения, исчислив его по другим услугам.

Статьей 156 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Так, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Предприятие не выполняло агентские услуги по договору на управление (обслуживание) муниципальным жилищным фондом и находящимися в нем нежилыми помещениями с Администрацией Чебоксарского района Чувашской Республики, согласно которому общество являлось бы агентом Администрации и обязалось совершать по ее поручению юридические и иные действия по управлению (обслуживанию) муниципальным жилищным фондом Чебоксарского района Чувашской Республики от своего имени и за счет Администрации, заключало бы по условиям договора договоры поставки, подряда, в целях обеспечения надлежащего содержания и ремонта жилищного и нежилого фонда, договора на капитальный ремонт и специальные виды работ, на предоставление коммунальных услуг, организовало бы и контролировало выполнение работ по технической эксплуатации обслуживаемого фонда, что свидетельствовало бы о наличии объекта налогообложения по НДС только в виде вознаграждения по этому договору, такого договора заявитель не представил.

В связи с изложенным начисление предприятию НДС в размере 2781551 руб., пени в сумме 286370 руб. 62 коп. за просрочку его уплаты и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 297949 руб. является правомерным. Предъявление в обжалуемом решении пени в меньшей сумме, чем начислено в прилагаемом Инспекции к материалам выездной налоговой проверки расчете не ущемляет права заявителя.

По 2 эпизоду. Согласно нарушениям, описанным в пункте 2.2 описательной части решения налогоплательщику начислен налог на прибыль за 2002 год в размере 42017 руб. (пункт 2.1 резолютивной части решения), штраф в размере 8403 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (подпункт "а" пункта 1 резолютивной части решения), пени в сумме 18761 руб. 87 коп. (подпункт "в" пункта 2.1 резолютивной части решения). Основание начисления - нарушение пункта 1 статьи 54, подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ - отражение в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002 год убытков прошлых налоговых периодов (расходы, произведенные в 2001 году), выявленные в налоговом периоде 2002 года в сумме 175072 руб.

Заявленные требования в данной части подлежат частичному удовлетворению, налог на прибыль за 2002 год в сумме 2649 руб. начислен неправомерно. Выводы Инспекции о нарушении налогоплательщиком указанных норм являются обоснованными.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо установить, во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

1) Налогоплательщик на основании первичных документов установил наличие у себя убытков по итогам 2001 года - прошлого налогового периода по отношению к 2002 году, когда эти убытки были выявлены. Наличие у предприятия убытков в определенном размере по итогам 2001 года налоговым органом не оспаривается. Инспекция только считает о необоснованном включении этих убытков 2001 года в состав внереализационных расходов текущего налогового периода - 2002 года.

2) Выявление в текущем налоговом периоде убытков прошлых налоговых периодов означает обнаружение в текущем налоговом периоде ошибок, связанных с исчислением налоговой базы прошлых налоговых периодов.

Порядок устранения в налоговом учете ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам, урегулирован нормами статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, наряду с положениями подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Согласно общему правилу, закрепленному в статье 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Налогоплательщик, выявивший в текущем налоговом периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, обязан произвести корректировку того периода, к которому относится обнаруженная ошибка. Принятие выявленной ошибки в качестве расхода текущего периода возможно только в том случае, когда невозможно определить период возникновения этой ошибки.

Указанные расходы выявлены налогоплательщиком самостоятельно на основании первичных документов, относящихся к 2001 году - затраты, осуществленные им 2001 году на выполнение работ сторонними организациями, на оплату товаров, услуг, то есть, известен конкретный период, к которому они относятся.

Следовательно, налогоплательщик неправомерно отнес эти убытки на внереализационные расходы в 2002 году.

Довод налогоплательщика о неправомерном включении налоговым органом в состав убытков за 2001 год сумм по документам 2002 года судом отклоняется. Убытки выявлены самостоятельно налогоплательщиком по этим имеющимся документам, включены в общий размер убытков также самостоятельно, налоговый орган только произвел проверку обоснованности включения. Перечень первичных документов, послуживших основанием для включения, Инспекцией не оспаривается, Инспекция их приняла как обоснованные, в решении они отражены.

При этом, данные документы свидетельствуют о расходах 2001 года, а не 2002 года. Спорными являются документы: 1) по сумме 28556 руб. - акт вывоза твердых бытовых отходов от 03.01.2002 и счет-фактура N 17 от 29.01.2002. Согласно данным документам вывоз твердых бытовых отходов произведен за декабрь 2001 года; 2) по сумме 1245 руб. 42 коп. - счет-фактура N 27 от 06.02.2002 также относится к периоду 2001 года, что усматривается из ее содержания.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно акту выездной налоговой проверки заявитель для исчисления налога на прибыль применяет метод по начислению.

Таким образом, спорные убытки относятся к 2001 году. Налогоплательщик их правомерно включил в состав 2001 года, в связи с чем, доводы о необоснованном их включении налоговым органом в состав 2002 года противоречат фактическим обстоятельствам.

Поскольку период происхождения убытков, выявленных заявителем в 2002 году определен, вывод Инспекции о необоснованном включении в состав внереализационных расходов за 2002 год расходов, осуществленных в 2001 году является правильным, в связи с чем, по указанному эпизоду налоговый орган правомерно доначислил предприятию налог на прибыль за 2002 год, взыскал с него штраф и начислил пени.

Но при этом налог на прибыль начислен предприятию в завышенном размере.

По указанию суда налоговый орган произвел расшифровку размера расходов в сумме 175072 руб., составив ее расчет с перечислением первичных документов.

Согласно данному расчету необоснованно в состав расходов включена сумма 581 руб. 62 коп., что налоговым органом не оспаривается исходя из самостоятельного составления расчета.

Суд также считает необоснованными сумму 5913 руб. 32 коп. (Кугесьская общеобразовательная школа-интернат) и сумма 4542 руб. 83 коп. (ГОУ УКК). Данные суммы не отражены ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении о привлечении к ответственности, принятого по ее результатам.

В силу пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

Результаты налоговых проверок должны оформляться актами, содержащими конкретные факты о выявленных нарушениях налогового законодательства, со ссылкой на конкретные первичные документы, подтверждающие нарушения. Акт проверки должен быть изложен в форме, позволяющей проверить выводы проверяющих по каждому налогу, каждому эпизоду, запросить и исследовать любой из документов, указанных в акте налоговыми органами как доказательства выявленного нарушения, при этом первичные документы в акте должны быть указаны.

В силу пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать изложение обстоятельств совершенного налогового правонарушения, документы, как они установлены налоговой проверкой, ссылки на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Согласно пункту 6 статьи 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Учитывая отсутствие в решении Инспекции обоснования суммы 11037 руб. 77 коп. со ссылкой на первичные документы, вменяемое обществу правонарушение в виде неправомерного отнесения данной суммы к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002 год, является незаконным.

Следовательно, налогоплательщику незаконно начислен налог на прибыль за 2002 год с этой суммы в размере 2649 руб., пени в сумме 1183 руб. (пропорционально из всей суммы пени по данному эпизоду) и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 530 руб.

По 3 эпизоду. Согласно нарушениям, описанным в пункте 2.3 описательной части решения налогоплательщику начислен налог на прибыль в размере 799 руб. (пункт 2.1 резолютивной части решения), штраф в размере 160 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (подпункт "а" пункта 1 резолютивной части решения), пени в сумме 331 руб. 62 коп. (подпункт "в" пункта 2.1 резолютивной части решения). Основание начисления - нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ - завышение суммы безнадежных долгов ОАО "СПМК-12", относимых во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль на сумму налога на добавленную стоимость в размере 3331 руб. 25 коп. по счетам-фактурам N 180 от 28.02.1999, N 414 от 31.03.1999, N 39 от 28.06.1999.

Согласно заявлению предприятия, пояснениям его представителей в судебном заседании вменяемое налогоплательщику правонарушение им по существу не оспаривается, предприятие только считает решение не соответствующим требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговым органом в решении не указан налоговый период, в котором произошло завышение суммы безнадежных долгов на сумму налога на добавленную стоимость.

Первичные документы представлены Инспекцией в материалы дела. Счета-фактуры сторонами не представлены, по пояснениям заявителя - в связи с их отсутствием, по пояснениям налогового органа - в связи с их непредставлением проверке, а представлением имеющихся документов, где по карточкам счетов сделаны выводы о неосновательном включении налога на добавленную стоимость. Данный факт заявитель подтверждает, считает обоснованным произведение Инспекцией проверки на основании анализа имеющихся первичных документов.

Выводы налогового органа по данному эпизоду являются законными.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 170 Налогового Кодекса РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если иное не установлено положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 названной статьи.

С учетом приведенных норм налог на добавленную стоимость неправомерно включен предприятием во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, что предприятием фактически не оспаривается. Поэтому выводы заявителя о недействительности решения в данной части основаны на формальном подходе.

Согласно статье 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

В пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что по смыслу пункта 6 статьи 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 Налогового кодекса РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

Поэтому безосновательно ссылаться на нарушение требований, предъявляемых к ненормативным актам налоговых органов при их оформлении, без исследования факта совершения предприятием налоговых правонарушений.

Как указано выше, вменяемое налоговое правонарушение имеет место быть. Кроме того, в акте выездной налоговой проверки оно отражено в пункте 2.4.3 в составе правонарушений по налогу на прибыль за 2002 год, в связи с чем, утверждение предприятия о невозможности определения налогового периода и как следствие этого, нарушение Инспекцией требований законодательства при фактическом наличии с другой стороны самого правонарушения - судом не принимаются.

Следовательно, начисление налога на прибыль за 2002 год в сумме 799 руб., пени в сумме 331 руб. 62 коп. и штрафа в размере 160 руб. - законно.

По 4 эпизоду. Согласно нарушениям, описанным в пункте 2.7 описательной части решения налогоплательщику начислен налог на прибыль за 2004 год в размере 38452 руб. (пункт 2.1 резолютивной части решения), штраф в размере 7690 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (подпункт "а" пункта 1 резолютивной части решения), пени в сумме 5221 руб. 27 коп. (подпункт "в" пункта 2.1 резолютивной части решения). Основание начисления - перенесение налогоплательщиком убытков за 2003 год в сумме 388204 руб., фактически следовало налогооблагаемую прибыль уменьшить на 227988 руб., что привело к ее занижению на 160216 руб.

Выводы Инспекции являются обоснованными.

В силу требований пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 2 данной нормы налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 Кодекса (пункт 1 статьи 283).

Предприятия признало убытком для целей налогообложения и перенесло на будущее в установленном статьей 283 Кодекса порядке убытки, сформированные за 2003 год в сумме 388204 руб.

Инспекция не оспаривает право предприятия на перенос убытков, возникших в 2003 году на будущее и уменьшение таким образом, налоговой базы текущего налогового периода (2004 года) на основании статьи 283 Налогового кодекса РФ. Вменяемое нарушение установлено исходя из выводов Инспекции, отраженных в пункте 2.4 решения - неправомерное не включение заявителем в 2003 году в состав выручки от реализации стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг на сумму 29090274 руб., разницы в ценах на отопление в сумме 2919600 руб., поступившей из районного бюджета.

По указанию суда налоговый орган произвел расшифровку пункта 2.7 описательной части решения о привлечении к ответственности.

Учитывая правомерность доводов налогового органа в пункте 2.4 описательной части решения (за 2003 год) по основаниям, аналогичным в пункте 2.1 описательной части решения (за 2002 год) и принятых судом и описанным по 1 эпизоду, считая расчет пункта 2.7 решения по результатам его изучения правильным, суд считает обоснованными выводы о занижении налогооблагаемой прибыли за 2004 год на 160216 руб.

Поэтому исчисление налога на прибыль за 2004 год по ставке 24% в сумме 38452 руб., взыскание штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 7690 руб. и начисление пени в сумме 5221 руб. 27 коп. является правомерным.

В целом по решению. Налогоплательщик оспаривает неправомерное, по его мнению, невозмещение (зачет, возврат) или направление на исполнение обязанностей по уплате налога на прибыль по данному решению N 09-40/14 от 09.03.2006 переплаты по налогу на прибыль в сумме 32838 руб. 61 коп. Указывает, что в пункте 2.1 итоговой части решения (стр.16 решения) предложено уплатить налог на прибыль за 2002, 2004 годы в сумме 352564 руб., при этом на дату составления акта выездной налоговой проверки на основании карточки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль Инспекция установила у предприятия переплату в сумме 32838 руб. 61 коп. (страница 6 решения N 09-40/14 от 09.03.2006). Указанная переплата при начислении штрафа учитывается, но неправомерно не зачтена и не возвращена.

Доводы налогоплательщика фактически сводятся к тому, что Инспекция самостоятельно должна была погасить во время выездной налоговой проверки выявленный и доначисленный проверкой налог на прибыль (при этом налогоплательщик не указал, за какой конкретно, по его мнению, период налог на прибыль должен быть погашен) посредством проведения зачета или возвратить сумму переплаты налогоплательщику, судом отклоняются в виде следующего.

Согласно статьям 21 и 78 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней.

Налоговые органы в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. При этом из пункта 7 этой же статьи следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Однако в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы налога производится только после зачета этой суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

В силу названной нормы возврат излишне уплаченной суммы налога возможен только при отсутствии оснований для зачета этой суммы в счет погашения задолженности налогоплательщика перед бюджетом или внебюджетным фондом, в который произведена переплата налога.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Таким образом, названная норма ограничивает право налогового органа самостоятельно, то есть без заявления налогоплательщика, произвести зачет суммы излишне уплаченного налога только в случае наличия недоимки по другим налогам. Для принятия налоговым органом решения о зачете излишне уплаченного налога в счет уплаты пеней и погашения недоимки по этому же налогу (что имеет место в данном случае) необходимо заявление налогоплательщика. При отсутствии такого заявления налоговый орган вправе в силу пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ лишь отказать в возврате излишне уплаченной суммы налога и предложить налогоплательщику произвести зачет, обосновав наличие у него недоимки по налогу или задолженности по пеням, начисленным по тому же бюджету.

Заявление о произведении зачета переплаты от МУП "ДЕЗ ЖКХ" во время выездной налоговой проверки в Инспекцию не поступало, заявление о возврате данной суммы также отсутствует. Иное предприятием суду не доказано.

В соответствии с положениями пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 21.02.2001 сумма переплаты в карточке расчета с бюджетом по соответствующему налогу учитывается при исчислении штрафных санкций по результатам налоговых проверок, что налоговым органом правомерно соблюдено и предприятием не оспаривается.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Предъявление к уплате всей суммы доначисленного по результатам проверки налога на прибыль за 2002, 2004 годы обусловлено тем, что в ходе проверки устанавливается неуплата налога за определенный налоговый период (определенный календарный год). Заявление о зачете переплаты в счет недоимки по налогу на прибыль за конкретные налоговые периоды налогоплательщиком не сделано во время выездной налоговой проверки, в связи с чем, выявленный проверкой налог за 2002, 2004 годы на момент принятия решения N 09-40/14 от 09.03.2006 считается неуплаченным. Налогоплательщик сам не обращался к Инспекции о зачете или возврате переплаты, поэтому утверждение о принятии Инспекцией решения о доначислении налога на прибыль за 2002, 2004 годы без учета имеющейся переплаты является неправомерным.

Руководствуясь статьями 49, 110, 151 пункт 4, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд решил:

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 4 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ

Заявление удовлетворить частично.

Признать недействительным решение N 09-40/14 от 09.03.2006 Межрайонной Инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Чувашской Республике, п.Кугеси, в части начисления к уплате по п.п."б" п.2.1 налога на прибыль за 2002 год в сумме 2649 руб., по п.п."в" п.2.1 пени в сумме 1183 руб., по п.п."а" п.1 штрафа в размере 530 руб.

Прекратить производство по делу о признании недействительным решения N 09-40/14 от 09.03.2006 Межрайонной Инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Чувашской Республике в части уплаты налога на прибыль в сумме 53788 руб. 39 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 3237 руб. 17 коп., штрафа по налогу на прибыль в сумме 17326 руб. 05 коп.

В остальной части в удовлетворении заявления отказать.

Меры по обеспечению заявления, принятые определением от 17.04.2006 оставить без изменения до вступления решения в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции.