Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 июля 2007 г. N 2236/07 Суд постановил, что в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 июля 2007 г. N 2236/07

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Бабкина А.И., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Наумова О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л. -

рассмотрел заявления закрытого акционерного общества "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и компании "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 11.07.2006 по делу N А40-11992/06-143-75, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2006 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.11.2006 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - закрытого акционерного общества "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" - Злобин В.А., Кондратов А.Г., Черепанова Н.Т.;

от заявителя - компании "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." (третьего лица) - Злобин В.А.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Москве - Александрова Е.А., Курков В.А., Чернов П.В., Цай Кристина Бао-Хуа;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по городу Москве (третьего лица) - Кутдузов Н.Р., Фатеров К.М.

Заслушав и обсудив доклад судьи Наумова О.А. и объяснения участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по городу Москве (далее - инспекция) провела выездную налоговую проверку закрытого акционерного общества "Прайсвотерхаус Купере# Аудит" (далее - общество) за 2002 год.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 14.02.2006 N 14/06 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде взыскания 25 645 005 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль. Кроме того обществу предложено уплатить 128 225 027 рублей налога на прибыль, 117 337 903 рублей налога на добавленную стоимость и 18 954 856 рублей пеней, начисленных на суммы недоимки по указанным налогам.

Общество, не согласившись с этим решением, обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его недействительным.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.07.2006 решение инспекции признано недействительным в части вывода о завышении на 2 445 321 рубль сумм налоговых вычетов, отраженных в декларациях по налогу на добавленную стоимость, в удовлетворении остальной части требования отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2006 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 20.11.2006 указанные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество и компания "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." просят их отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить названные судебные акты без изменения как соответствующие законодательству о налогах и сборах.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлениях, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене, дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Инспекция вменила к уплате обществу 128 225 027 рублей налога на прибыль, исчисленных с 534 270 944 рублей, исключенных инспекцией из расходов общества.

Сумма 534 270 944 рубля отнесена обществом к расходам, уменьшающим полученные доходы, на оплату консультационных услуг, оказанных обществу представительством нидерландской компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в Российской Федерации (далее - компания) на основании договора от 01.12.1999 N 1/C-RA в области аудита, налогообложения, корпоративных финансов, валютного регулирования и по другим вопросам, связанным с осуществлением деятельности общества.

Исключение инспекцией из расходов общества 534 270 944 рублей повлекло доначисление 106854188 рублей налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции счел: расходы общества являются экономически необоснованными и не соответствующими критериям статьи 252 Кодекса; обществом не представлены документы, подтверждающие исполнение договора от 01.12.1999 N 1/C-RA, в частности участие сотрудников компании в деятельности общества при проведении последним аудиторских проверок.

Документы, представленные обществом в подтверждение расходов, по мнению суда, содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, не подтверждают перечня вопросов, по которым осуществлялись консультации, а также объем, характер, направленность оказанных услуг, их связь с деятельностью общества и соотносимость с названными аудиторскими проверками.

Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с позицией суда первой инстанции.

Между тем при вынесении упомянутых судебных актов в части, касающейся доначисления 128 225 027 рублей налога на прибыль, 106 854 188 рублей налога на добавленную стоимость, начисления на указанные суммы недоимки по налогам пеней и привлечении общества к налоговой ответственности в виде взыскания 25 645 005 рублей штрафа по налогу на прибыль, судами не было учтено следующее.

На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 Кодекса с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Обоснования же неоправданности привлечения обществом специалистов компании в качестве консультантов в решении суда не имеется; отсутствует оно и в акте выездной налоговой проверки.

В качестве основания для оставления заявления общества без удовлетворения суд первой инстанции принял результаты выборочной проверки отдельных организаций, в отношении которых общество осуществляло аудит (ОАО "Седьмой континент", ООО "СП Бизнес Кар", ЗАО "Коммерческий банк "Ситибанк") однако при этом не обосновал возможности распространения результатов выборочной проверки на все случаи оказания компанией услуг обществу и не дал оценки доводу общества о том, что результаты выборочной проверки не имеют доказательственного значения, поскольку они касались проведения аудита обществом в отношении названных и иных организаций, тогда как услуги оказывались компанией непосредственно самому обществу по другому договору (от 01.12.1999 N 1/C-RA).

В отношении вывода о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствуют представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества.

Ссылка суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) исполнены на иностранном языке, является формальной. В деле имеются и документы, содержащие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствует (справки общества и компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждающие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества, справки компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги, справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и компании при проведении аудита в ОАО "Газпром", АО "Автоваз", ОАО "Седьмой континент", ООО "СП "Бизнес Кар", ЗАО "Коммерческий банк "Ситибанк"; счета-фактуры от 30.06.2002 N R02/0008, от 30.09.2002 N Х02/0002, от 31.12.2002 N Х02/0006 и акты сдачи-приемки консультационных услуг от 30.06.2002, 30.09.2002, 31.12.2002).

С введением в действие главы 25 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по этому налогу на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Согласно статье 313 Кодекса порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы.

Исходя из статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

Суд первой инстанции не проверил представленные обществом доказательства на соответствие указанным законодательным нормам.

Суд апелляционной инстанции воспроизвел доводы суда первой инстанции и не устранил имеющиеся в решении недостатки.

Суд кассационной инстанции, давая оценку отдельным доказательствам, не подвергнутым оценке судами первой и апелляционной инстанций, вышел за пределы рассмотрения дела, определенные статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятого судом решения.

Между тем оспариваемые судебные акты названным положениям Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не соответствуют.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 9 постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

В пункте 1 названного постановления также отмечено: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при новом рассмотрении настоящего дела суду необходимо учесть следующее: в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию.

При таких обстоятельствах указанные судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат частичной отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 11.07.2006 по делу N А40-11992/06-143-75, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2006 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.11.2006 по тому же делу в части доначисления закрытому акционерному обществу "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" 128 225 027 рублей налога на прибыль, 106 854 188 рублей налога на добавленную стоимость, начисления на указанные суммы недоимки сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 25 645 005 рублей штрафа по налогу на прибыль отменить.

Дело в отмененной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов