Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 мая 2008 г. N 12010/07 Суд указал, что общество неправомерно признало себя налоговым агентом и уплатило налог на добавленную стоимость по ставке восемнадцать процентов брокеру, оказавшему услуги по транспортировке электроэнергии на экспорт, и имело право на его возврат, но, поскольку спорная сумма налога фактически уже возвращена обществу после вступления в силу судебного акта арбитражного апелляционного суда, суд отказал в возмещении из бюджета спорной суммы налога

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 мая 2008 г. N 12010/07

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Горячевой Ю.Ю., Завьяловой Т.В., Козловой А.С., Козловой О.А., Нешатаевой Т.Н., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о пересмотре в порядке надзора решений Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2006 и от 18.07.2007 по делу N А40-48454/06-118-331, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2007 и постановлений Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.05.2007 и от 05.10.2007 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Иккерт П.М., Орешков С.В., Уткина В.М.;

от открытого акционерного общества "ИНТЕР РАО ЕЭС" (правопреемника закрытого акционерного общества по развитию международных электрических связей "ИНТЕР РАО ЕЭС") - Мостовая И.Г., Пахомов А.А.

Заслушав и обсудив доклад судьи Горячевой Ю.Ю., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Закрытое акционерное общество по развитию международных электрических связей "ИНТЕР РАО ЕЭС" (далее - общество "ИНТЕР РАО ЕЭС", общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция) от 20.04.2006 N 35 (далее - решение инспекции) в части отказа в возмещении из федерального бюджета 37 796 864 рублей налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2005 года, а также об обязании инспекции возместить указанную сумму налога.

Общая сумма налога на добавленную стоимость, в возмещении которой обществу "ИНТЕР РАО ЕЭС" было отказано, включала:

1 508 344 рубля 75 копеек, уплаченных за таможенное оформление электроэнергии на экспорт брокерам: закрытому акционерному обществу "Энергологистика", обществам с ограниченной ответственностью "Лидинг" и "Стройресурс" (далее - общества "Энергологистика", "Лидинг", "Стройресурс");

5 360 343 рубля 86 копеек, уплаченных за услуги по оптимизации электрических режимов открытым акционерным обществам "Тываэнерго", "Амурэнерго" (в совокупности 412 502 рубля 10 копеек), "Системный оператор - Центральное диспетчерское управление Единой энергетической системы" (далее - общество "СО-ЦДУ ЕЭС") (4 947 841 рубль 76 копеек);

19 521 961 рубль 26 копеек и 296 256 рублей 38 копеек, уплаченных соответственно открытому акционерному обществу "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" (далее - общество "ФСК ЕЭС") и за акционерное общество "Объединенная энергетическая система "Грузросэнерго" (далее - общество "ОЭС "Грузросэнерго"), которые являлись транспортировщиками электроэнергии;

11 109 958 рублей 48 копеек входного налога на добавленную стоимость, уплаченного иным поставщикам и отнесенного к экспортным операциям расчетным методом.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2006 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции об отказе обществу в возмещении 11 406 214 рублей 13 копеек налога на добавленную стоимость, уплаченного иным поставщикам, а также за общество "ОЭС "Грузросэнерго" - транспортировщика электроэнергии. Суд обязал инспекцию возместить обществу названную сумму налога. В удовлетворении оставшейся части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

При рассмотрении дела в Федеральном арбитражном суде Московского округа, проверявшем законность принятых судебных актов по жалобам инспекции и общества "ИНТЕР РАО ЕЭС", последнее отказалось от требования о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении 19 521 961 рубля 26 копеек налога, уплаченного обществу "ФСК ЕЭС" как транспортировщику электроэнергии.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 30.05.2007 в этой части указанные решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменил, производство по делу прекратил. В части признания недействительным решения инспекции об отказе в возмещении 6 456 186 рублей 51 копейки налога, уплаченного за таможенное оформление электроэнергии на экспорт обществам "Энергологистика", "Лидинг", "Стройресурс" и за оптимизацию электрических режимов обществу "СО-ЦДУ ЕЭС", а также обязания инспекции возместить названную сумму налога данные судебные акты отменил, дело в этой части передал на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части решение и постановление оставил без изменения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 18.07.2007 решение инспекции об отказе в возмещении 6 456 186 рублей 51 копейки налога признано недействительным. Суд обязал инспекцию возместить указанную сумму налога.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 05.10.2007 оставил решение суда первой инстанции от 18.07.2007 без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных судебных актов в порядке надзора инспекция просит их отменить в части признания недействительным ее решения об отказе обществу "ИНТЕР РАО ЕЭС" в возмещении 6 752 442 рублей 89 копеек налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету по услугам, оказанным ему обществами "Лидинг", "Энергологистика", "Стройресурс", "СО-ЦДУ ЕЭС" и "ОЭС "Грузросэнерго", ссылаясь на неправильное применение судами законодательства, нарушающее единообразие практики арбитражных судов. Как полагает инспекция, услуги таможенных брокеров и услуги по оптимизации электрических режимов непосредственно связаны с реализацией электроэнергии на экспорт и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Поэтому общество не вправе требовать возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам по налоговой ставке 18 процентов в составе цены этих услуг в нарушение статей 3, 168 и 169 Кодекса.

По мнению инспекции, общество "ИНТЕР РАО ЕЭС" неправомерно признало себя налоговым агентом и уплатило налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов за общество "ОЭС "Грузросэнерго", оказавшее услуги по транспортировке электроэнергии на экспорт. В соответствии с международным договором Российской Федерации эти услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.

В отзыве на заявление общество "ИНТЕР РАО ЕЭС" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Кроме того, обществом заявлено ходатайство о замене его правопреемником - открытым акционерным обществом "ИНТЕР РАО ЕЭС" - в связи с проведением реорганизации в форме присоединения, которое Президиумом удовлетворено на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

Признавая недействительным решение инспекции в части отказа обществу в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного им таможенным брокерам, суды исходили из того, что услуги по таможенному оформлению электроэнергии на экспорт непосредственно не связаны с ее вывозом, сопровождением, транспортировкой и погрузкой. Поэтому на эти услуги не распространяются положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Аналогичные мотивы приведены судами в обоснование своей правовой позиции в отношении услуг по оптимизации электрических режимов.

Президиум считает такое толкование упомянутой нормы Кодекса ошибочным.

В силу пункта 1 статьи 164 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

а) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

б) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Следовательно, по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В соответствии со статьями 123, 124 Таможенного кодекса Российской Федерации перемещаемые через таможенную границу товары подлежат декларированию путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным предусмотренным этим Кодексом способом сведений о товарах, их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 314 Таможенного кодекса Российской Федерации вывоз с таможенной территории Российской Федерации товаров, перемещаемых по линиям электропередачи, допускается при условии последующего декларирования путем подачи таможенной декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки товаров, и внесения таможенных платежей.

Таким образом, вывоз товаров, в том числе электроэнергии, за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

Другой эпизод настоящего дела связан с услугами, оказанными обществу "ИНТЕР РАО ЕЭС" как заказчику обществом "ОЭС "Грузросэнерго" (исполнителем) по договору от 14.03.2005 N 05-268/2005-1.

Предметом этого договора является осуществляемая по заданию заказчика деятельность исполнителя, "направленная на повышение эффективности технических условий передачи электроэнергии в Грузию по российскому участку ВЛ-500 кВ ПС "Центральная" - Ингури ГЭС ("Кавкасиони")", которая заключается в передаче электрической энергии (пункты 1.1 и 1.2, приложение N 2).

По результатам камеральной проверки представленной обществом "ИНТЕР РАО ЕЭС" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2005 года инспекция отказала обществу в возмещении налога, уплаченного им в качестве налогового агента за общество "ОЭС "Грузросэнерго", руководствуясь положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса об обложении услуг, непосредственно связанных с транспортировкой товара на экспорт, налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

Суд первой инстанции признал решение инспекции по данному эпизоду недействительным, сославшись на распространение этого правила Кодекса только на российских транспортировщиков, к которым общество "ОЭС "Грузросэнерго", созданное по законодательству Грузии, не относится.

В апелляционной жалобе инспекция иным образом обосновала свой отказ обществу "ИНТЕР РАО ЕЭС" в возмещении налога, уплаченного им в качестве налогового агента за общество "ОЭС "Грузросэнерго". Инспекция указала, что общество "ОЭС "Грузросэнерго" имеет отделение в Российской Федерации, встало на учет в качестве российского налогоплательщика. Поэтому его услуги по транспортировке российской электроэнергии в Грузию подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов на основании статьи 5 Соглашения от 10.07.2001 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Грузии (далее - Соглашение). Соответствующие документы в подтверждение своих доводов инспекция представила.

Однако суды апелляционной и кассационной инстанций не рассмотрели вопроса о применимости к спорным налоговым правоотношениям правил международного договора.

Между тем в силу пункта 1 статьи 5 Соглашения порядок применения косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом. До введения в действие данного протокола работы (услуги) облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством государств Сторон, за исключением следующих работ (услуг):

а) работы и услуги по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства одной Стороны на таможенную территорию государства другой Стороны, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

б) работы (услуги) по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств Сторон, включая услуги по их экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

в) услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории государства одной Стороны на таможенную территорию государства другой Стороны в прямом и обратном направлении.

Согласно пункту 2 той же статьи Соглашения работы (услуги), перечисленные в подпунктах "а", "б" и "в" пункта 1 этой статьи, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие работы (услуги), при подтверждения факта их оказания в соответствии с законодательством государств Сторон.

Таким образом, по правилам Соглашения и грузинские, и российские организации, осуществляющие прямо названные в статье 5 Соглашения работы (услуги), пользуются одинаковым режимом обложения этих услуг налогом на добавленную стоимость.

На основании статьи 7 Кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров.

Общество "ОЭС "Грузросэнерго" по договору от 14.03.2005 N 05-268/2005-1, заключенному с обществом "ИНТЕР РАО ЕЭС", оказывает услуги по транспортировке электроэнергии из России в Грузию, подпадающие под действие подпункта "а" пункта 1 статьи 5 Соглашения.

Следовательно, независимо от того, является ли созданное по законодательству Грузии общество "ОЭС "Грузросэнерго" плательщиком налога на добавленную стоимость в России и в какой из стран - участников Соглашения оно должно платить указанный налог по операциям реализации услуг по транспортировке электроэнергии из России в Грузию, такие операции не подлежат обложению в России этим налогом по налоговой ставке 18 процентов.

Вместе с тем Президиум считает возможным, определив практику применения законодательства, в данном случае не отменять оспариваемые судебные акты в части эпизода, касающегося общества "ОЭС "Грузросэнерго", принимая во внимание совокупность следующих обстоятельств. Общество "ИНТЕР РАО ЕЭС" при отсутствии законных оснований уплатило за общество "ОЭС "Грузросэнерго" налог на добавленную стоимость в бюджет в декабре 2005 года и имело право на его возврат в порядке, установленном статьей 78 Кодекса. Эта сумма налога, только в ином порядке, фактически уже возвращена обществу "ИНТЕР РАО ЕЭС" после вступления в силу постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2007, что восстановило имущественные права общества и обеспечило надлежащий баланс частных и публичных интересов.

Что касается услуг, оказанных обществу "ИНТЕР РАО ЕЭС" обществом "СО-ЦДУ ЕЭС" по договору от 24.12.2003 N ДУ-И-1, то они направлены на обеспечение системной надежности Единой энергетической системы России посредством непрерывного управления режимами ее работы. Данные услуги обеспечивают функционирование энергетической системы в целом и непосредственно не связаны с производством и реализацией электроэнергии на экспорт. Поэтому вывод судов о неприменении к операциям по реализации названных услуг положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса является правильным.

При указанных обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 18.07.2007 по делу N А40-48454/06-118-331 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.10.2007 по тому же делу в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 20.04.2006 N 35 об отказе закрытому акционерному обществу по развитию международных электрических связей "ИНТЕР РАО ЕЭС" в возмещении 1 508 344 рублей 75 копеек налога на добавленную стоимость, уплаченных таможенным брокерам, и обязания возместить эту сумму налога отменить.

В отмененной части решение Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2006 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2007 по указанному делу оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов