Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 сентября 2008 г. N 6288/07 Отменяя судебные акты и отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС со стоимости услуг по аренде, суд исходил из того, что международный договор, регламентирующий порядок обложения данных услуг налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов, между РФ и иностранным государством не заключен

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 23 сентября 2008 г. N 6288/07

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Горячевой Ю.Ю., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Нешатаевой Т.Н., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Москве о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 20.07.2006 по делу N А40-31803/06-126-113, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.02.2007 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Москве - Кривцова К.В., Харитонов К.Г., Шолохович С.Н.;

от федерального государственного унитарного предприятия "Главное производственно-коммерческое управление по обслуживанию дипломатического корпуса при Министерстве иностранных дел Российской Федерации" - Чивилева О.А.

Заслушав и обсудив доклад судьи Нешатаевой Т.Н. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Главное производственно-коммерческое управление по обслуживанию дипломатического корпуса при Министерстве иностранных дел Российской Федерации" (далее - Управление) оказывало услуги по сдаче в аренду помещений для проживания сотрудников Информационно-культурного центра Венгерской Республики (далее - Центр Венгрии), Торгового отдела посольства Социалистической Республики Вьетнам (далее - Торговый отдел посольства Вьетнама), посольств стран Сомали, Конго, Мавритании и Южно-Африканской Республики.

Инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по городу Москве (далее - инспекция) в период с 21.06.2005 по 21.10.2005 проведена выездная налоговая проверка Управления. По ее результатам составлен акт от 12.12.2005 N 05-69 дсп и принято решение от 30.03.2006 N 12-69 дсп, которым Управлению доначислен налог на добавленную стоимость с реализации услуг по аренде, оказанных Торговому отделу посольства Вьетнама и Центру Венгрии, посольствам стран Сомали, Конго, Мавритании, Южно-Африканской Республики, начислены штраф и пени за его неуплату, а также доначислен налог на прибыль за 2002 год, пени и штраф за его неуплату.

Не согласившись с решением инспекции в указанной части, Управление обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его частично незаконным.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.07.2006 решение инспекции признано незаконным в части доначисления налога на добавленную стоимость с реализации услуг по аренде помещений, оказанных Торговому отделу посольства Вьетнама и Центру Венгрии. В удовлетворении требования относительно посольств стран Сомали, Конго, Мавритании, Южно-Африканской Республики отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 14.02.2007 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменил в части признания незаконным решения инспекции в отношении доначисления пеней и штрафов за неуплату налогов на прибыль и на добавленную стоимость, за исключением эпизодов, связанных с Торговым отделом посольства Вьетнама и Центром Венгрии. Дело в отмененной части направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2007 решение инспекции признано незаконным в части начисления пеней и штрафов за неуплату налога на прибыль за 2002 год. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2007 решение суда первой инстанции от 08.06.2007 оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 15.11.2007 решение суда первой инстанции от 08.06.2007 и постановление суда апелляционной инстанции от 08.08.2007 изменил, исключив из резолютивной части решения Арбитражного суда города Москвы указание о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления штрафа за неуплату налога на прибыль за 2002 год. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 20.07.2006, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.02.2007 инспекция просит их отменить в части применения Управлением налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость с реализации услуг по аренде, оказанных Торговому отделу посольства Вьетнама и Центру Венгрии, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм права, и принять новый судебный акт.

В отзыве на заявление Управление просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты в части признания незаконным решения инспекции по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость с реализации услуг по аренде, оказанных Торговому отделу посольства Вьетнама, сумм штрафа и пеней, начисленных за неполную уплату указанного налога, подлежат отмене по следующим основаниям.

Исходя из пункта 1 статьи 23 Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18.04.1961 (далее - Конвенция) аккредитующее государство и глава представительства освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания.

Однако в силу пункта 2 статьи 23 Конвенции установленные фискальные изъятия не касаются тех налогов, сборов и пошлин, которыми согласно законам государства пребывания облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства.

Следовательно, Конвенция затрагивает вопросы освобождения посольств и дипломатических агентов в отношении уплаты прямых налогов и не регламентирует порядка уплаты косвенных налогов, в том числе связанных с арендой помещений в государстве пребывания для проживания дипломатического и административно-технического персонала.

При этом нормы международного права не исключают предоставления государством особого режима налогообложения на основании положений национального права с учетом взаимности.

Вопросы применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, а также освобождения от налогообложения в отношении услуг по аренде помещений для иностранных граждан, организаций и дипломатического персонала урегулированы в пункте 1 статьи 149 и подпункте 7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решая проблемы налогообложения дипломатических представительств и организаций, приравненных к ним, в случае аренды ими помещений следует руководствоваться подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса и утвержденным в соответствии с ним перечнем иностранных государств, в отношении представительств которых (и приравненных к ним организаций) применяется указанная норма на основе взаимности.

Как определено подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса, обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Режим применения налоговой ставки 0 процентов зависит от того, в каких целях используется арендованное помещение - в официальных (дипломатических) или частных (личных).

В случае если договор аренды жилого помещения подписан от имени посольства, он считается заключенным для официальных нужд независимо от того, что квартира арендуется для проживания персонала посольства. Реализация данных услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии взаимности - если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Иностранные государства, в отношении представительств которых применяются упомянутые положения Кодекса на основании принципа взаимности, определяются в международном договоре Российской Федерации или в перечнях, составляемых Министерством иностранных дел Российской Федерации совместно с Министерством финансов Российской Федерации (фактическая взаимность).

При использовании перечней, к которым отсылает статья 164 Кодекса, необходимо иметь в виду, что отсутствие в графах "Существующие ограничения" или "Товары, работы, услуги" ссылки на аренду помещений (зданий) не препятствует применению данной статьи, поскольку такое указание в этих списках содержится в графе "Прочие услуги".

Договоры аренды помещений были заключены с Торговым отделом посольства Вьетнама и Центром Венгрии для использования под размещение административного аппарата и проживания их сотрудников, не являющихся гражданами России, за исключением случаев двойного гражданства, и членов их семей.

Особенности налогообложения Центра Венгрии на основе взаимности обусловлены Соглашением между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Венгерской Народной Республики о создании и деятельности культурного, научного и информационного центра ВНР в Советском Союзе от 26.02.1988 (далее - Соглашение).

Статьей 10 Соглашения определено: Советская Сторона обеспечивает венгерских граждан, направляемых на работу в Центр Венгрии, квартирами на тех же условиях, как и работников иностранных дипломатических или консульских учреждений в СССР.

В перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется налоговая ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, определенном Министерством Российской Федерации по налогам и сборам на период действия договоров аренды жилых помещений, указана Венгерская Республика, в отношении которой предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость без ограничений при оказании "Прочих видов работ (услуг)".

Таким образом, режим обложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде жилых помещений в ситуации, когда Центр Венгрии выступает арендатором квартир для проживания своих сотрудников из числа венгерских граждан, аналогичен режиму обложения налогом на добавленную стоимость идентичных услуг, предоставляемых Посольству Венгерской Народной Республики в Москве, что подтверждено действующим международным договором и доказательствами наличия фактической взаимности.

Признавая незаконным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость при реализации услуг по аренде помещений для проживания сотрудников, оказанных Торговому отделу посольства Вьетнама, суды ошибочно обосновали свои выводы наличием взаимности.

Международный договор, регламентирующий порядок обложения данных услуг налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, между Российской Федерацией и Социалистической Республикой Вьетнам не заключен. Фактическая взаимность также не подтверждена, поскольку в перечнях, свидетельствующих о ее наличии, в отношении Социалистической Республики Вьетнам предусмотрена возможность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость с реализации услуг по предоставлению и аренде помещений только в отношении главы дипломатического представительства. На дипломатический, административно-технический персонал и членов их семей данное положение не распространяется. Налогообложение услуг по аренде квартир для этих лиц производится в общеустановленном режиме.

В данных обстоятельствах суды неправомерно вынесли решение о признании незаконным оспариваемого решения инспекции в части обложения услуг по аренде помещений для проживания сотрудников Торгового отдела посольства Вьетнама налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 20 процентов в размере 6 239 474 рублей, соответствующих сумм штрафа и пеней.

Таким образом, в указанной части оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, а также публичные интересы, поэтому в силу пунктов 1, 3 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат частичной отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 20.07.2006 по делу N А40-31803/06-126-113, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.02.2007 по тому же делу в части удовлетворения требования федерального государственного унитарного предприятия "Главное производственно-коммерческое управление по обслуживанию дипломатического корпуса при Министерстве иностранных дел Российской Федерации" о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Москве от 30.03.2006 N 12-69 дсп в отношении доначисления налога на добавленную стоимость с реализации услуг, оказанных Торговому отделу Посольства Социалистической Республики Вьетнам, в размере 6 239 474 рублей, начисления соответствующих сумм штрафа и пеней, отменить.

В этой части в удовлетворении заявленного Управлением требования отказать.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов