Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 Суд, отправляя дело на новое рассмотрение, указал на то, что у индивидуального предпринимателя, осуществляющего виды деятельности с разным режимом налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль учитывается доход только от деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Алтайского края от 28.11.2007 по делу N А03-4508/07-21 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 по тому же делу.

В заседании приняли участие представитель заявителя - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю - Беспалов Н.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Вышняк Н.Г. и объяснения представителя участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее - инспекция) провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налогов в 2004-2005 годах индивидуальным предпринимателем Демченко В.А. (далее - предприниматель), осуществлявшим в указанный период виды предпринимательской деятельности, подпадающие как под общий режим налогообложения, так и под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

По результатам проверки инспекция вынесла решение от 15.02.2007 N РА-332-12, которым начислила к уплате единый социальный налог, налог на добавленную стоимость в общей сумме 40 876 рублей 17 копеек, а также соответствующие штрафы за неуплату налогов и пени за просрочку их уплаты. Кроме того, предприниматель привлечен к ответственности, установленной статьями 119, 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за непредставление документов и несвоевременное представление деклараций по единому социальному налогу.

Предприниматель, полагая, что при исчислении налогов, подлежащих доплате, инспекция неправильно определила долю расходов, приходящихся на товары, доход от реализации которых применительно к предпринимателю подлежит обложению единым социальным налогом, а также долю налога на добавленную стоимость, подлежащего налоговому вычету по операциям, облагаемым этим налогом, обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании решения инспекции недействительным.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 28.11.2007 требование предпринимателя удовлетворено.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 04.03.2008 оставил решение суда первой инстанции без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора инспекция просит их отменить, ссылаясь на несоответствие сложившейся судебно-арбитражной практике и неправильное применение судами норм налогового законодательства.

В отзыве на заявление предприниматель просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлении присутствующего в заседании представителя инспекции, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В силу пункта 7 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде единого налога на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги в отношении иных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения, предусмотренным Кодексом.

В спорный период предприниматель осуществлял деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, а также деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, в том числе облагаемую налогом на добавленную стоимость и единым социальным налогом.

Согласно статье 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В ходе проверки инспекцией установлено, что при определении размера налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету при реализации облагаемых налогом товаров, предприниматель учитывал общую стоимость реализованных товаров с включением в нее налога на добавленную стоимость, что повлекло занижение налогооблагаемой базы и соответственно суммы подлежащего уплате в бюджет налога.

Удовлетворяя требование предпринимателя, суд исходил из буквального толкования пункта 4 статьи 170 Кодекса, из которого не следует, что при расчете доли налога на добавленную стоимость, подлежащего налоговому вычету, стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) учитывается без налога на добавленную стоимость.

Суд также принял во внимание, что в соответствии с учетной политикой, утвержденной данным предпринимателем, раздельный учет сумм расходов и налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцам, по разным видам деятельности ведется путем определения доли сумм расходов и уплаченного продавцам налога на добавленную стоимость по каждому виду деятельности в общем объеме выручки (с включением налога на добавленную стоимость).

Вместе с тем суды первой и кассационной инстанций не приняли во внимание следующее.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

На основании статьи 168 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Анализ положений статьи 170 Кодекса во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 Кодекса позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Из пункта 3 статьи 237 Кодекса следует, что индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу по единому социальному налогу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса как сумму доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

У индивидуального предпринимателя, осуществляющего виды деятельности с разным режимом налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль учитывается доход только от деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения. Следовательно, в этом случае в сумму полученных доходов суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам, не могут быть включены, поскольку они доходом не являются и учитываются отдельно для расчетов с бюджетом. Что же касается расходов, вычитаемых из дохода при исчислении налоговой базы, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные индивидуальным предпринимателем своим контрагентам, не подлежат отнесению к расходам в силу положения пункта 19 статьи 270 Кодекса.

Поскольку выводы судов основаны на неправильном применении налогового законодательства, их нельзя признать обоснованными.

Таким образом, оспариваемые судебные акты как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 28.11.2007 по делу N А03-4508/07-21 и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

А.А. Иванов