Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 декабря 2008 г. N 8851/08 Суд признал недействительным решение налоговой инспекции в отношении доначисления обществу единого социального налога и начисления пеней на данную сумму, указав, что объем обязанности у налогоплательщика по уплате единого социального налога в федеральный бюджет в связи с применением налогового вычета не может быть больше по сравнению с тем, если бы он вообще не воспользовался правом на его применение

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 декабря 2008 г. N 8851/08

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Валявиной Е.Ю.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Витрянского В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью "БИЗИ" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Калининградской области от 05.07.2007 по делу N А21-2942/2007, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.03.2008 по тому же делу.

В заседании принял участие представитель заявителя - общества с ограниченной ответственностью "БИЗИ" - Паньков П.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., а также объяснения представителя заявителя, Президиум установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (далее - инспекция) проведена камеральная налоговая проверка расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 9 месяцев 2006 года, представленного обществом с ограниченной ответственностью "БИЗИ" (далее - общество).

По результатам проверки принято решение от 09.03.2007 N 21596 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, обществу предложено уплатить 380 778 рублей - положительную разницу между примененным налоговым вычетом и уплаченными страховыми взносами, признанную занижением единого социального налога и 33 274 рубля 98 копеек пеней.

Не согласившись с этим решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с требованием о признании его недействительным.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 05.07.2007 в удовлетворении требования отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2007 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 13.03.2008 упомянутые судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов общество просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлении присутствующего в заседании представителя общества, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами, при расчете авансовых платежей по единому социальному налогу за 9 месяцев 2006 года обществом учтено право на льготу в сумме авансовых платежей, не подлежащих уплате в связи с применением налоговых льгот, предусмотренных статьей 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также применен налоговый вычет в виде начисленных авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование.

Поскольку общество не уплатило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме, инспекция сочла это занижением единого социального налога в полном объеме, то есть в сумме 380 778 рублей.

Суды согласились с выводами инспекции.

Между тем судами не учтено следующее.

Механизм расчета авансовых платежей по единому социальному налогу, примененный обществом в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.03.2005 N 40н, предусмотрен только для исчисления авансовых платежей.

В случае же, если сумма фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет меньше суммы начисленных страховых взносов (налоговый вычет), то в силу абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Кодекса такая разница признается занижением суммы единого социального налога. При этом указанная норма подлежит применению с учетом положения, содержащегося в абзаце втором пункта 2 статьи 243 Кодекса, согласно которому сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Сумма единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, согласно пункту 1 статьи 243 Кодекса определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Аналогичная правовая норма действовала и до принятия Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ).

До вступления в законную силу Федерального закона N 167-ФЗ единый социальный налог, начисленный по ставке 28 процентов, в полном размере поступал в Пенсионный фонд Российской Федерации и предназначался для выплаты пенсий. При этом налогоплательщики освобождались от уплаты этого налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Сумма налога, от уплаты которой освобождались налогоплательщики, также исчислялась по ставке 28 процентов.

С принятием Федерального закона N 167-ФЗ и Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" суммы единого социального налога, поступающие в Пенсионный фонд Российской Федерации, были разграничены: одна часть, исчисляемая по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона N 167-ФЗ, стала зачисляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, другая часть, исчисляемая по ставке, предусмотренной статьей 241 Кодекса, за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, - в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.

При этом законодатель предусмотрел возможность уменьшения суммы единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму исчисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на указанную сумму налога (авансового платежа по налогу).

Другими словами, объем обязанности у налогоплательщика по уплате единого социального налога в федеральный бюджет в связи с применением налогового вычета не может быть больше по сравнению с тем, если бы он вообще не воспользовался правом на его применение.

Налоговая база по единому социальному налогу за отчетный период составила 2 719 847 рублей. Сумма выплат, на которые распространяется льгота, предусмотренная статьей 239 Кодекса, - 2 620 744 рубля. Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 243 Кодекса, - 19 820 рублей ((2 719 847 рублей - 2 620 744 рублей) х 20%). Эта сумма подлежала уплате в федеральный бюджет без учета права на вычет.

Сумма начисленных авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование составила 380 778 рублей. Поскольку страховые взносы не были фактически уплачены в полном объеме, то эта сумма представляет собой занижение единого социального налога, но в сумме, не превышающей сумму авансовых платежей, подлежащую уплате в федеральный бюджет, - 19 820 рублей.

С учетом того, что исчисленная сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в федеральный бюджет, с учетом примененного налогового вычета составила согласно расчету, представленному обществом, 5 946 рублей, разница, на которую была занижена сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в федеральный бюджет, составила - 13 874 рубля (19 820 рублей - 5 946 рублей).

Поэтому инспекция имела право взыскать только указанную сумму и начисленные на нее пени.

При таких обстоятельствах в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении норм права и подлежат частичной отмене, а решение инспекции является недействительным в части доначисления единого социального налога на сумму, превышающую 13 874 рубля, то есть 380 778 рублей - 13 874 рубля = 366 904 рубля, и пеней, начисленных на указанную сумму.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.07.2007 по делу N А21-2942/2007, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.03.2008 по указанному делу в части отказа в признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду от 09.03.2007 N 21596 недействительным в отношении доначисления 366 904 рублей единого социального налога и начисления пеней на данную сумму отменить.

Названное решение инспекции в этой части признать недействительным.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Е.Ю. Валявина

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Налоговый орган счел, что организация занизила сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет по итогам отчетного периода. При этом сумму занижения составила вся сумма начисленных, но не уплаченных в полном объеме авансовых платежей по страховым взносам в ПФР за отчетный период. При этом сумма взносов значительно превышала сумму ЕСН.

Президиум ВАС РФ не согласился с расчетом суммы, составляющей занижение ЕСН, и указал следующее.

В силу НК РФ если сумма фактически уплаченных страховых взносов в ПФР меньше суммы начисленных страховых взносов (налоговый вычет), такая разница признается занижением суммы ЕСН. Законодатель предусмотрел возможность уменьшения суммы ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму исчисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по ним) в ПФР, но не более чем на указанную сумму налога (авансового платежа по ЕСН). Следовательно, сумма ЕСН, уплачиваемая в федеральный бюджет с применением вычета, не может быть больше по сравнению с той суммой ЕСН, которая рассчитана без применения вычета.

В рассматриваемом случае организация имела право на льготы при исчислении ЕСН. Сумма налоговых льгот при исчислении налога должна была вычитаться из налоговой базы по ЕСН. Затем к получившейся разнице нужно было применить ставку налога. Итоговая сумма и подлежала уплате в федеральный бюджет без учета права на вычет. Сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам в ПФР в полном объеме фактически уплачена не была. Т.е. имело место занижение ЕСН, но сумма этого занижения, не должна была превышать сумму авансовых платежей по ЕСН, подлежащую уплате.

Таким образом, сумму занижения нужно было рассчитывать следующим образом. Из всей суммы начисленных, но не уплаченных взносов в ПФР, необходимо было вычесть сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет без учета права на вычет, за минусом суммы ЕСН, указанной организацией в представленном расчете с применением вычетов.