Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 июля 2009 г. N 2821/09
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Вышняк Н.Г., Горячевой Ю.Ю., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Слесарева В.Л. -
рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью "Газмашкомплект-Кубань" о пересмотре в порядке надзора постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.02.2009 по делу N А32-21780/2006-57/429-2007-57/233-3/555 Арбитражного суда Краснодарского края.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Газмашкомплект-Кубань" - Баканов О.А., Побрус З.М., Шандала Г.В.;
от Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару - Воскобойников С.С., Щербина В.А.
Заслушав и обсудив доклад судьи Горячевой Ю.Ю., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Газмашкомплект-Кубань " (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару (далее - инспекция) от 10.07.2006 N (264)15-412/4285дсп об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям экспортной реализации на сумму 11 848 204 рубля и в возмещении из бюджета 2 369 641 рубля налога на добавленную стоимость по налоговой декларации за март 2006 года, а также об обязании инспекции возместить путем возврата названную сумму налога.
В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечены закрытое акционерное общество "Краснодарский нефтеперерабатывающий завод" (далее - завод) и общество с ограниченной ответственностью "Юг-Нефтепродукт " (далее - комиссионер).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 30.01.2007 заявленные требования удовлетворены.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 15.05.2007 решение суда первой инстанции отменил, дело направил на новое рассмотрение.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.07.2007, с учетом определения того же суда об исправления опечатки от 25.10.2007, заявленные требования удовлетворены.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 06.12.2007 решение суда первой инстанции отменил, дело направил на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела общество уточнило заявление, отказавшись от требования о возмещении спорной суммы налога на добавленную стоимость, поскольку к тому времени она была инспекцией возвращена.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 01.07.2008 заявленное требование удовлетворено - решение инспекции признано недействительным. В части требования, от которого общество отказалось, производство по делу прекращено.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008 решение от 01.07.2008 в части удовлетворения заявленного требования отменено, в удовлетворении требования обществу отказано.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 16.02.2009 постановление от 17.11.2008 оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда апелляционной инстанции от 17.11.2008 и постановления суда кассационной инстанции от 16.02.2009 общество просит эти судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение и ошибочное истолкование норм материального права, и оставить решение суда первой инстанции от 01.07.2008 без изменения.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как установлено судом первой инстанции, в связи с отсутствием у общества комплекта документов, предусмотренного статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), по операциям реализации через комиссионера на экспорт бензина, вывезенного из Российской Федерации по грузовым таможенным декларациям N 10309120/280403/0001448 и N 10309120/010703/0002433, общество отразило эти операции в уточненных налоговых декларациях за май и июль 2003 года, поданных в январе 2004 года, и уплатило в бюджет 2 369 641 рубль налога на добавленную стоимость посредством зачета переплаты по налогам. В тех же уточненных декларациях за май и июль 2003 года обществом был заявлен к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам.
В дальнейшем, считая комплект документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса, по указанным операциям реализации на экспорт бензина собранным, общество направило его в инспекцию вместе с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за март 2006 года.
Инспекция отказала обществу по операциям реализации бензина на экспорт в применении налоговой ставки 0 процентов и в возмещении 2 369 641 рубля налога на добавленную стоимость, ранее уплаченного в бюджет по операциям неподтвержденного экспорта.
Свой отказ инспекция мотивировала тем, что в общем объеме бензина, экспортированного комиссионером общества, невозможно выделить бензин, принадлежащий обществу, поскольку оно в грузовых таможенных декларациях и товарно-транспортных документах не упоминается, а контракт комиссионера с иностранным покупателем заключен раньше подписания договора комиссии между обществом и его комиссионером.
В суде инспекция дополнительно сослалась на низкое вознаграждение комиссионера, отсутствие экономической обоснованности для заключения им договора комиссии, нецелесообразность участия общества в экспорте бензина.
Изучая доводы общества и инспекции, суд первой инстанции проверил обстоятельства приобретения обществом сырой нефти, сдачи ее на переработку, вывоза бензина с завода, доставки его до порта и экспорта из Российской Федерации морским транспортом, а также исследовал обстоятельства взаимозависимости между обществом и его контрагентами и их договорные взаимоотношения, во исполнение которых осуществлялись соответствующие хозяйственные операции. Суд также установил правовую связь между договором комиссии от 25.07.2002 N 25-К, заключенным между обществом и комиссионером, и внешнеэкономическим контрактом от 25.06.2001 N 02-ЭК/2001R, дополненным в 2003 году условиями о пролонгации срока его действия и увеличении годового объема поставок.
По результатам оценки представленных доказательств суд первой инстанции трижды пришел к однозначному выводу: в общем объеме бензина, экспортированном комиссионером общества по грузовым таможенным декларациям N 10309120/280403/0001448 и N 10309120/010703/0002433, имелось 2 365,878 тонны бензина, принадлежащего обществу. С операций по реализации этого бензина на сумму 11 848 204 рубля общество в 2004 году посредством уменьшения имевшейся у него переплаты по налогам уплатило 2 369 641 рубль налога на добавленную стоимость в связи с непредставлением в установленный срок комплекта документов, предусмотренного статьей 165 Кодекса. Поскольку с декларацией за март 2006 года такой комплект документов обществом в инспекцию был представлен, суд счел, что оно имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации 2 365,878 тонны бензина на экспорт и на возмещение ранее уплаченной суммы налога.
Суд же апелляционной инстанции исходил из того, что документы общества противоречивы и не подтверждают принадлежности ему соответствующей части бензина, отправленного на экспорт по грузовым таможенным декларациям N 10309120/280403/0001448 и N 10309120/010703/0002433. Эти документы оформлены комиссионером от собственного имени без упоминания общества, хотя в них должны быть предусмотрены сведения, позволяющие разграничить бензин общества и его комиссионера. Суд также указал, что договор на приобретение сырой нефти заключен обществом позже договоров, связанных с экспортом и переработкой нефти; сырая нефть получена обществом по товарной накладной от 29.04.2003, а акты получения им бензина с переработки оформлены 30.04.2003 и 30.06.2003, то есть позже реализации бензина на экспорт. Кроме того, суд сослался на отсутствие у комиссионера экономической обоснованности для заключения договора комиссии с обществом. С учетом изложенного суд пришел к выводу о формировании обществом пакета документов в целях получения неосновательной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость при отсутствии реальных экономических операций.
Суд кассационной инстанции с этими правовыми выводами согласился.
Между тем судами апелляционной и кассационной инстанций не принято во внимание следующее.
В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель.
Ни гражданское, ни валютное, ни таможенное, ни налоговое законодательство Российской Федерации не требуют указания комитента при оформлении внешнеэкономического контракта, грузовых таможенных деклараций или товарно-транспортных документов и не связывают с неуказанием комитента в этих документах никаких неблагоприятных последствий, в том числе налоговых, для сторон договора комиссии.
Поэтому сам по себе факт неупоминания общества как владельца бензина в документах, связанных с его экспортом из Российской Федерации, не означает, что бензин обществу не принадлежит.
Соответствующее обстоятельство, как правильно полагал суд первой инстанции, может быть установлено исходя из характера взаимоотношений общества с его контрагентами, существа осуществляемых ими операций, а также специфики сырья и изготовленного из него товара.
Физическое перемещение нефти и бензина в промышленных количествах, переработка нефти в бензин имеют определенные ограничения по транспортным средствам и производственным мощностям.
В данном случае суд первой инстанции установил факт перемещения принадлежащей обществу нефти трубопроводом, а затем железнодорожным транспортом на завод, что подтверждено маршрутным поручением открытого акционерного общества "Транснефть" (далее - общество "Транснефть") и реестрами номеров вагонов-цистерн. Фактическое поступление нефти на завод в начале апреля 2003 года и ее переработка для общества удостоверены документацией завода. О вывозе с завода бензина, принадлежащего обществу, железнодорожным транспортом в порт, осуществленном не позднее дат оформления грузовых таможенных деклараций, и погрузке бензина в танкеры свидетельствуют транспортные документы перевозчиков и иных сторонних организаций.
Согласно пункту 1.3 части второй Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371 (далее - Инструкция), документом, подтверждающим объем и дату поставки нефти на завод для переработки, является акт приема-сдачи нефти, подписанный представителями завода-переработчика и общества "Транснефть" на узле учета последнего.
В деле имеются такие акты от 05.04.2003 N 35 и N 36, от 06.04.2003 N 37, от 07.04.2003 N 38, от 08.04.2003 N 39, от 10.04.2003 N 40. Общество указано в них в качестве последнего владельца нефти и лица, для которого осуществляется ее переработка.
Документы о фактическом перемещении нефти, ее переработке в бензин и последующей транспортировке бензина объективно и достоверно отражают время осуществления реальных хозяйственных операций с принадлежащими обществу нефтью и полученным из нее бензином. Они показывают процесс движения товарных объемов и н
