Определение Конституционного Суда РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П "По жалобе гражданки Грудцыной Людмилы Ярославовны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 21 и 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и статей 221 и 264 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи Г.А. Гаджиева, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданки Л.Я. Грудцыной, установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданка Л.Я. Грудцына оспаривает конституционность положений статей 21 и 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и статей 221 и 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из представленных материалов, Л.Я. Грудцына, осуществлявшая частную нотариальную деятельность в населенном пункте, не являвшимся местом ее постоянного проживания, и в связи со значительной удаленностью места работы от места проживания (оба находятся в пределах ее нотариального округа) вынужденная арендовать автомобиль для себя и своих сотрудников, при том что транспортная инфраструктура в данной местности развита недостаточно (в частности, заявительница в своей жалобе указывает на отсутствие железнодорожного сообщения), решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Астраханской области от 25 июля 2007 года была привлечена к ответственности за нарушение налогового законодательства, которое состояло в занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на сумму профессиональных налоговых вычетов в размере расходов на содержание и использование для деловых нужд арендованного автотранспортного средства. Черноярский районный суд Астраханской области решением от 29 января 2008 года признал неправомерным включение заявительницей указанных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов для целей определения налоговой базы по названным налогам.

По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения, как не указывающие все возможные виды расходов, возникающих при осуществлении нотариальной деятельности, для целей уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, противоречат статьям 2, 6, 18, 19, 35, 37, 53, 55 и 57 Конституции Российской Федерации.

2. В соответствии со статьями 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" гражданин вправе обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение своих конституционных прав и свобод законом и такая жалоба признается допустимой, если оспариваемым законом, примененным или подлежащим применению в деле заявителя, затрагиваются его конституционные права и свободы.

Статья 21 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате в деле заявительницы не применялась. Что касается статьи 22 названных Основ, то она регулирует, в том числе, особенности оплаты заинтересованными физическими и юридическими лицами нотариальных действий и других услуг, оказываемых при осуществлении нотариальной деятельности. Часть пятая данной статьи предусматривает возмещение заинтересованными лицами фактических транспортных расходов, обусловленных выездом нотариуса для совершения нотариального действия. Тем самым указанное законоположение направлено, вопреки утверждению заявительницы, не на ограничение, а на защиту интересов нотариусов, вынужденных оказывать услуги вне места работы.

Кроме того, как следует из приложенных к жалобе материалов, вопрос, по поводу которого были приняты решения по делу заявительницы, касался иных расходов нотариусов, а именно расходов на проезд к месту своей работы.

Таким образом, данная жалоба в указанной части не отвечает критерию допустимости.

3. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом, в силу указанной статьи Конституции Российской Федерации, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

3.1. В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли (статья 1). Однако, как самозанятые граждане, частные нотариусы осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой страх и риск, отвечая по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1999 года N 18-П). Получая доход от осуществляемой деятельности, нотариусы, занимающиеся частной практикой, в силу абзаца третьего пункта 2 статьи 11, пункта 1 статьи 207, статьи 209, подпункта 2 пункта 1 статьи 227 и подпункта 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны уплачивать налог на доходы физических лиц и единый социальный налог.

В соответствии со статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации нотариусы при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, закрепленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" названного Кодекса: она определяет понятие расходов и их виды, в том числе прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В силу Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу для нотариусов, занимающиеся частной практикой, определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением; при этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса (пункт 3 статьи 237).

Таким образом, законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами, включая нотариусов, занимающихся частной практикой, профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и вопросы определения состава расходов в целях исчисления единого социального налога, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного Конституционным Судом Российской Федерации.

3.2. Из главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта); расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (подпункт 11 пункта 1 статьи 264), а также другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264).

Законоположения о допустимости включения тех или иных затрат в состав расходов, а также пределы проверки правоприменительными органами связи таких расходов с деятельностью организации по извлечению прибыли и их экономической целесообразности уже неоднократно являлись предметом анализа Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 4 июня 2007 года N 320-О-П, от 4 июня 2007 года N 366-О-П, от 16 декабря 2008 года N 1072-О-О и от 1 октября 2009 года N 1270-О-О).

В частности, в официально опубликованном Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал следующее. Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Названный Кодекс устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (статьи 253-255, 260-264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Такой же позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Однако, как следует из материалов, приложенных к жалобе, суды общей юрисдикции при решении вопроса о допустимости учета расходов на содержание и использование для деловых нужд арендованного автотранспортного средства при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу исходили из иного понимания положений Налогового кодекса Российской Федерации.

4. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 21 апреля 2003 года N 6-П, в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению нормативных положений. Поэтому в тех случаях, когда неоднозначность и противоречивость в истолковании и применении правовых норм приводит к коллизии реализуемых на их основе конституционных прав, вопрос об устранении такого противоречия приобретает конституционный аспект и, следовательно, относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, который, оценивая как буквальный смысл рассматриваемого нормативного акта, так и смысл, придаваемый ему сложившейся правоприменительной практикой, а также исходя из его места в системе правовых актов (часть вторая статьи 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"), обеспечивает в этих случаях выявление конституционного смысла действующего права.

Оспариваемые положения статей 221 и 264 Налогового кодекса Российской Федерации - в силу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации - не могут рассматриваться как исключающие возможность учета расходов на арендованный транспорт, используемый нотариусами для себя и для нанятых им работников в целях проезда к месту работы, при применении профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц и при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу. Истолкование названных законоположений как препятствующих включению нотариусом в состав профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, любых экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, произведенных в целях осуществления нотариальной деятельности, недопустимо: нотариусы при осуществлении своей деятельности могут использовать как личный, так и арендованный автотранспорт в случаях, когда сеть общественного транспорта в соответствующей местности развита недостаточно. В этих случаях расходы на содержание и использование автотранспорта, произведенные в целях осуществления нотариальной деятельности и подтвержденные необходимыми документами, подлежат учету частным нотариусом при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Иное приводило бы к нарушению конституционных прав нотариусов как налогоплательщиков.

Исходя из изложенного и руководствуясь статьей 6, пунктами 2 и 3 части первой статьи 43, частью четвертой статьи 71 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Признать жалобу гражданки Грудцыной Людмилы Ярославовны не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку для разрешения поставленных в ней вопросов не требуется вынесение предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" итогового решения в виде постановления.

2. Дело гражданки Грудцыной Людмилы Ярославовны подлежит пересмотру с учетом настоящего Определения, если для этого нет иных препятствий.

3. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

4. Настоящее Определение подлежит опубликованию в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации".