Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 декабря 2009 г. N ВАС-17582/08 "О правомерности отражения суммы недоимки на лицевых счетах налогоплательщиков"

Именем Российской Федерации

Резолютивная часть решения объявлена 21.12.2009.

Решение изготовлено в полном объеме 25.12.2009.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

в составе председательствующего судьи Пауля Г.Д., судей Зарубиной Е.Н. и Поповченко А.А.

рассмотрел в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Московская сотовая связь" о признании недействующими абзаца второго пункта 1.6 приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 "О мерах по обеспечению принятия и реализации решений по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" и абзаца восьмого пункта 2 письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 09.10.2000 N ВП-6-18/788@ о порядке применения приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297.

В судебном заседании приняли участие представители:

от открытого акционерного общества "Московская сотовая связь" - Гаврилова О.И. по доверенности от 03.12.2009 N 283/2009, Комкова Е.В. по доверенности от 29.12.2008 N 397/2008;

от Федеральной налоговой службы (правопреемника Министерства Российской Федерации по налогам и сборам) - Стручкова Т.С. по доверенности от 04.02.2009 N ММ-29-7/27, Уткина В.М. по доверенности от 17.03.2009 N ММ-29-7/73.

Протокол судебного заседания вела помощник судьи Мягкова А.Н.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации установил:

открытое акционерное общество "Московская сотовая связь" (далее - общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующими абзаца второго пункта 1.6 приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС России) от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 "О мерах по обеспечению принятия и реализации решений по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" (далее - приказ) и абзаца восьмого пункта 2 письма МНС России от 09.10.2000 N ВП-6-18/788@ о порядке применения приказа МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 (далее - письмо).

Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.03.2009 N ВАС-17582/08 производство по делу прекращено.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановлением от 01.09.2009 N 7037/09 определение от 03.03.2009 отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Президиум пришел к выводу о том, что приказ и письмо как устанавливающие правила, рассчитанные на многократное применение неопределенным кругом лиц, отвечают критериям нормативных правовых актов.

Согласно пункту 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из пунктов 4 и 5 статьи 194 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании нормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельного положения, устанавливает соответствие его федеральному конституционному закону, федеральному закону и иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу. Арбитражный суд при этом не связан доводами, содержащимися в заявлении об оспаривании нормативного правового акта, и проверяет оспариваемое положение в полном объеме.

В настоящем деле общество оспаривает положение абзаца второго пункта 1.6 приказа, которым предусмотрено, что "Отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с его расчетного счета в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, не уменьшает показатель "недоимка (задолженность) по налогу", поскольку показатели "задолженность" или "недоимка" отражают состояние расчетов с бюджетом, то есть средства, не поступившие на счета по учету доходов бюджетов. Указанные средства также не отражаются в лицевом счете налогоплательщика и налоговой отчетности как поступившие в бюджет, поскольку данные о поступлении денежных средств проводятся только на основании соответствующих финансовых документов, подтверждающих факт зачисления указанных средств на доходные счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов)", и положение абзаца восьмого пункта 2 письма, согласно которому "По вступившим в силу решениям судебных органов, по которым истекли сроки обжалования, а также по судебным делам, прошедшим все инстанции, денежные средства, признанные судебными органами как исполненная обязанность по уплате налогов, проводятся в лицевые счета налогоплательщиков в общеустановленном порядке, а именно отражаются как "денежные средства, списанные с расчетного счета, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов". При этом задолженность налогоплательщика перед бюджетом не уменьшается, но приостанавливается взыскание указанных денежных средств с налогоплательщика и начисление на эти суммы пеней".

По мнению общества оспариваемые положения приказа и письма не соответствуют пунктам 1 и 3 статьи 44 и пункту 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации и нарушают права общества, поскольку, руководствуясь ими, налоговые органы возложили на общество дополнительные налоговые обязанности, которые впоследствии решениями арбитражных судов были признаны незаконными.

Федеральная налоговая служба требования общества не признала, так как приказ и письмо не являются, по ее мнению, нормативными правовыми актами, не нарушают прав и охраняемых законом интересов общества, не возлагают на него незаконно каких-либо обязанностей и не создают иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Федеральная налоговая служба также ссылается на пункт 2 статьи 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в силу которого денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Поэтому отражение "зависших" платежей в лицевом счете как поступивших в бюджет приведет к нарушению учета денежных средств и некорректному состоянию лицевого счета налогоплательщика.

Рассмотрев материалы дела и выслушав объяснения представителей общества и Федеральной налоговой службы, суд считает, что заявление общества подлежит удовлетворению ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога прекращается при наличии оснований, предусмотренных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком. Исходя из подпункта 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Это изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

Между тем оспариваемые положения приказа и письма о том, что по денежным средствам, признанным судебными органами как исполненная обязанность по уплате налогов, задолженность налогоплательщика перед бюджетом не уменьшается и взыскание этой задолженности с налогоплательщика и начисление на нее пеней приостанавливаются, но не прекращаются, не только противоречат положениям статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, но и изменяют содержание понятий и терминов, определенных в Налоговом кодексе Российской Федерации (подпункт 8 пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доводы общества о нарушении оспариваемыми положениями приказа и письма его прав и законных интересов подтверждены представленными доказательствами.

Действия налоговых органов по отражению налога в качестве денежных средств, списанных с расчетного счета, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета, то есть условно уплаченных, вызвали неоднократное обращение общества в суд за защитой своих нарушенных прав (дела N А40-41510/06-99-176, А40-53049/07-127-345, А40-54411/07-114-311 Арбитражного суда города Москвы).

По указанным делам суды всех инстанций налоговую обязанность общества перед бюджетом признали исполненной.

Однако налоговые органы, руководствуясь оспариваемыми положениями приказа и письма, в своих действиях исходили из того, что фактическое непоступление средств в бюджет свидетельствует о неисполнении обществом его налоговых обязанностей. Это означает, что названными нормативными правовыми актами устанавливается возможность включения денежных сумм, списанных банком со счетов налогоплательщика по его платежному поручению на уплату налога, в размер недоимки, а также начисления на них пеней.

Поскольку данная позиция основана на положениях приказа и письма, являющихся обязательными для применения налоговыми органами в силу статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации, суд пришел к выводу о том, что оспариваемые положения приказа и письма по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Также судом установлено, что применение налоговыми органами упомянутых положений приказа и письма в указанном смысле приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167-170, 176, 195 и 196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:

заявление открытого акционерного общества "Московская сотовая связь" удовлетворить.

Признать недействующими абзац второй пункта 1.6 приказа МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 "О мерах по обеспечению принятия и реализации решений по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" и абзац, начинающийся со слов: "По вступившим в силу решениям судебных органов, по которым истекли сроки обжалования...", пункта 2 письма МНС России от 09.10.2000 N ВП-6-18/788@ как не соответствующие пунктам 1 и 3 статьи 44 и пункту 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Г.Д. Пауль

Судья

Е.Н. Зарубина

Судья

А.А. Поповченко