Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края от 3 августа 2005 г. N А33-4508/2005 Имущество, переданное в лизинг, находящееся на балансе лизингодателя в качестве объектов основных средств и отвечающее критериям, установленным для объектов основных средств согласно правилам учета и отчетности основных средств, в силу статьи 374 Налогового кодекса РФ является объектом налогообложения налогом на имущество организаций

Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края
от 3 августа 2005 г. N А33-4508/2005

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 ноября 2005 г. N А33-4508/2005-Ф02-5482/05-С1 настоящее Постановление оставлено без изменения

Арбитражный суд Красноярского края в составе:

председательствующего судьи Демидовой Н.М.,

судей: Блиновой Л.Д., Колесниковой Г.А.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Финансовый центр "К."

на решение Арбитражного суда Красноярского края от 04.05.2005 г., принятое судьей Трукшан Ж.П. по делу N А33-4508/2005

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Финансовый центр "К." (г.Красноярск) к инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г.Красноярска (г.Красноярск) о признании недействительным решения от 14.02.2005 г. N 14/421

В судебном заседании приняли участие представители:

заявителя: Л.Е. - по доверенности от 02.06.2005 г.;

налогового органа: Л.О. - по доверенности от 11.01.2005 г.

Протокол настоящего судебного заседания вела судья Демидова Н.М.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлено:

общество с ограниченной ответственностью Финансовый центр "К." обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г.Красноярска о признании недействительным решения налогового органа от 14.02.2005 г. N 14/421

Решением арбитражного суда от 04.05.2005 г. в удовлетворении требования заявителя отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, так как, по его мнению, арбитражный суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, решение суда первой инстанции не основано на фактических обстоятельствах дела. Так, в апелляционной жалобе указывается, что судом не учтены положения законодательства о бухгалтерском учете, подлежащие применению в соответствии с требованиями статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации. Спорное лизинговое имущество заявителя не является объектом обложения налогом на имущество.

Также указывается, что судом при разрешении настоящего дела не учтено официальное толкование нормативных правовых актов, содержащееся в Письмах Минфина Российской Федерации от 03.03.2005 г. N 03-06-01-04/125, от 30.12.2004 г. N 03-06-01-02/26, от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/133, от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/137, от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/139, от 31.08.2004 г. N03-06-01-04/16, согласно которым имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться в качестве объекта налога на имущество.

Представитель налогового органа в судебном заседании требования заявителя не признал, сослался на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Определением от 14.06.2005 г. апелляционная жалоба принята к производству арбитражного суда.

Определением от 06.07.2005 г. судебное разбирательство отложено на 03.08.2005 г.

В судебном заседании представитель заявителя требование об отмене судебного акта поддержал, сослался на доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представил дополнительно письменные объяснения, из которых следует, что спорное имущество по договору лизинга приобретено с целью последующей перепродажи, следовательно, названное имущество не относится к объектам основных средств. Лизинговое имущество изначально приобреталось для передачи его другому лицу во временное владение и пользование, а не для собственного использования его при производстве продукции, выполнении работ, оказания услуг; имущество, переданное в лизинг не могло быть учтено на счете 01 "Основные средства", т.к. полностью соответствует условиям для учета на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Также указывается, что правовая природа лизинговых отношений в совокупности с условиями конкретных договоров, заключенных между заявителем (лизингодателем) и лизингополучателями, позволяет сделать вывод о невозможности отнесения спорного имущества к объектам основных средств.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с положениями статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение дела апелляционной инстанцией производится в судебном заседании по правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, установленными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, арбитражный суд установил следующие обстоятельства, имеющие значение для дела.

Общество с ограниченной ответственностью Финансовый центр "К." зарегистрировано в качестве юридического лица администрацией Советского района г.Красноярска 15.04.2002 г. Запись в единый государственный реестр юридических лиц внесена инспекцией Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по Советскому району г.Красноярска 31.12.2002 г. за основным государственным регистрационным номером 1022402492199.

Как следует из материалов дела, 01.12.2004. ответчиком в налоговый орган представлен уточненный расчет по налогу на имущество за 9 месяцев 2004 г.

Камеральной налоговой проверкой, проведенной налоговым органом в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации, установлено, что в уточненном расчете общество исключило остаточную стоимость лизингового имущества по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности", в связи с чем занизило сумму авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2004 г. на 426 372 руб.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки 14.02.2005 г. налоговым органом принято решение N 14/421 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором обществу с ограниченной ответственностью Финансовый центр "К." предложено уплатить в срок, указанный в требовании, недоимку по налогу на имущество в сумме 426 372 руб., пени в сумме 16 713,78 руб.

Общество с ограниченной ответственностью Финансовый центр "К.", расценив решение налогового органа как незаконное и нарушающее права и интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г.Красноярска от 14.02.2005 г. N 14/421.

Заслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8 и 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе равноправия и состязательности сторон.

Согласно положениям статей 65 и 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, представить доказательства.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемого решения и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или решение.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объектов основных средств.

Исходя из этого определения, имущество, подлежащее налогообложению, должно признаваться объектом основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Для разрешения настоящего правового спора подлежит выяснению, следует ли считать переданное заявителем в лизинг имущество учтенным на балансе ответчика в качестве основного средства в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 31 Федерального закона от 02.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению; амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Дату "02.10.1998 г." следует читать "29.10.1998 г."

В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94-н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н, для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Дату "30.03.2001 г." следует читать "30.04.2001 г."

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 2 вышеназванного Положения установлено, что его правила применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Как утверждает представитель заявителя, согласно заключенным договорам лизинга лизинговое имущество приобреталось заявителем не для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, но для предоставления во временное владение и пользование. Поскольку договорами лизинга предусмотрен последующий переход права собственности на лизинговое имущество, по мнению представителя заявителя, это свидетельствует о том, что данное имущество приобретается с целью последующей перепродажи. Таким образом, по мнению заявителя, лизинговое имущество не соответствует критериям, установленным подпунктами "а", "в" пункта 4 вышеназванного Положения и, следовательно, не может быть отнесено к объектам основных средств.

Вместе с тем, из содержания подпункта "а" пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н, следует, что лизинговое имущество относится к имуществу, используемому при оказании услуг. При этом, суд считает, что в содержание понятия "услуги", закрепленное в подпункте "а" пункта 4 вышеназванного Положения, следует включать, в том числе, - действия лизингодателя по предоставлению имущества во владение и пользование лизингополучателю

Действия лизингодателя при исполнении договора лизинга направлены на закрепление за лизингополучателем прав арендатора на имущество, первоначально не принадлежащее лизингодателю на праве собственности. При этом, эти действия носят как фактический характер (поиск имущества, переговоры с третьими лицами по согласованию условий договора купли-продажи имущества, передача имущества лизингополучателю), так и правовой (исполнение договора купли-продажи лизингового имущества), что позволяет отнести их к услугам.

Представитель заявителя полагает, что включение в договоры лизинга спорного имущества условия о переходе лизингополучателю права собственности по истечении срока действия договора при уплате лизингополучателем всех платежей по договору, является указанием на то, что предполагается последующая перепродажа данных активов.

Согласно части 1 статьи 665 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

В соответствии с частью 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Как следует из системного толкования части 5 статьи 15 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)", статей 665-670 Гражданского кодекса Российской Федерации, заключенные заявителем договоры являются смешанными, т.к. помимо условий договора лизинга (арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей) содержат условия договора купли-продажи, в котором лизингодатель выступает продавцом, а лизингополучатель покупателем в отношении имущества, передаваемого в лизинг, после уплаты всех лизинговых платежей по договору. Такая конструкция договоров (в том числе, - включение цены имущества по договору купли-продажи в размер лизинговых платежей) свидетельствует о том, что лизинговое имущество не было предназначено для перепродажи.

Представитель налогового органа пояснил, что спорное имущество соответствует критериям основных средств, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н.

Довод апелляционной жалобы, что судом первой инстанции при разрешении настоящего дела не учтено официальное толкование нормативных правовых актов, содержащееся в Письмах Минфина Российской Федерации от 03.03.2005 г. N 03-06-01-04/125, от 30.12.2004 г. N 03-06-01-02/26, от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/133, от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/137, от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/139, от 31.08.2004 г. N 03-06-01-04/16, согласно которым имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество, судом не принимается по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г., издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Исходя из необходимости соблюдения принципа законности, независимости судей арбитражного суда при рассмотрении и разрешении дела, необходимости руководствоваться установленным статьей 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации иерархически построенным перечнем нормативных правовых актов, применяемых судом при рассмотрении и разрешении дела, отсутствием полномочий Министерства финансов на издание общеобязательных правил толкования законодательства о налогах и сборах в форме писем, арбитражный суд при рассмотрении и разрешении настоящего дела не связан позицией, изложенной в вышеназванных письмах.

В соответствии с действующими положениями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 г. N 15, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет (счет 02 "Основные средства), при выкупе имущества лизингополучателем производится внутренняя запись на счета 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств". В случае, если лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, то затраты, связанные с получением лизингового имущества и стоимость поступившего лизингового имущества списывается с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основные средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "арендованное имущество".

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в качестве объекта налогообложения должно признаваться имущество, учитываемое в качестве объектов основных средств не только на счете 01 "Основные средства", но и основные средства, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения".

Как следует из материалов дела, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" заявителем учитывалось следующее имущество:

- антиобледенительная машина LMD-2000, приобретенная в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) N 29-КЛ/Д от 31.07.2003 г. с ОАО "Авиакомпания "А.". Согласно данному договору заявитель как лизингодатель обязался приобрести и передать Авиакомпании как лизингополучателю в лизинг антиобледенительную машину LMD-2000. Имущество было приобретено заявителем по контракту N 25/CAV от 12.09.2003 г., фактически передано в лизинг ОАО "Авиакомпания "А." по акту приема-передачи. В соответствии с пунктом 4.1. договора финансовой аренды (лизинга) N 29-КЛ/Д от 31.07.2003 г. право собственности на технику, являющуюся предметом лизинга, принадлежит лизингодателю в течение всего срока действия договора до выплаты лизингополучателем всей суммы лизинговых платежей;

- авиадвигатели Д-ЗОКУ-154 - 11 шт. и Д 30 КП-2 - 1 шт., приобретенные в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) N 905/ФН-02 от 22.04.2002 г. с ОАО "Авиакомпания "А.". Согласно данному договору заявитель как лизингодатель обязался приобрести и передать Авиакомпании как лизингополучателю в лизинг указанные авиадвигатели. Имущество приобретено заявителем по договору купли-продажи N 908/ФН-02 от 22.04.2002 г., фактически передано в лизинг ОАО "Авиакомпания "А." по акту приема-передачи. В соответствии с пунктом 4.1 договора финансовой аренды (лизинга) N 905/ФН-02 от 22.04.2002 г. право собственности на технику, являющуюся предметом лизинга, принадлежит лизингодателю в течение всего срока действия договора до выплаты лизингополучателем всей суммы лизинговых платежей

- авиадвигатели НК-86А - 3 шт., приобретенные в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) N 2087/ФН-02 от 18.09.2002 г. с ОАО "Авиакомпания "А.". Согласно данному договору заявитель как лизингодатель обязался приобрести и передать Авиакомпании как лизингополучателю в лизинг указанные авиадвигатели. Имущество приобретено заявителем по договору купли-продажи N 2086/ФН-02 от 18.10.2002 г., фактически передано в лизинг ОАО "Авиакомпания "А." по акту приема-передачи. В соответствии с пунктом 4.1 договора финансовой аренды (лизинга) N 2087/ФН-02 от 18.09.2002 г. право собственности на технику, являющуюся предметом лизинга, принадлежит лизингодателю в течение всего срока действия договора до выплаты лизингополучателем всей суммы лизинговых платежей;

- вспомогательные силовые установки ВСУ-0 - 2 шт., приобретенные в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) N 743/ФН-ОЗ от 25.03.2003 г. с ОАО "Авиакомпания "А.". Согласно данному договору заявитель как лизингодатель обязался приобрести и передать Авиакомпании как лизингополучателю в лизинг указанные ВСУ. Имущество приобретено заявителем по договору купли-продажи N 742/ФН-ОЗ от 25.03.2003 г., фактически передано в лизинг ОАО "Авиакомпания "А." по акту приема-передачи. В соответствии с пунктом 4.1 договора финансовой аренды (лизинга) N 743/ФН-ОЗ от 25.03.2003 г. право собственности на технику, являющуюся предметом лизинга, принадлежит лизингодателю в течение всего срока действия договора до выплаты лизингополучателем всей суммы лизинговых платежей;

- вспомогательная силовая установка ВСУ-ТА 12-60 - 1 шт., приобретенная в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) N 2718/ФН-ОЗ от 11.12.2003 г. с ОАО "Авиакомпания "А.". Согласно данному договору заявитель как лизингодатель обязался приобрести и передать Авиакомпании, как лизингополучателю в лизинг указанную ВСУ. Имущество было приобретено заявителем по договору на поставку N 17/03/Д от 11.12.2003 г., фактически передано в лизинг ОАО "Авиакомпания "А." по акту приема-передачи. В соответствии с пунктом 5.1 договора финансовой аренды (лизинга) N 2718/ФН-ОЗ от 11.12.2003 г. право собственности на технику, являющуюся предметом лизинга, принадлежит лизингодателю в течение всего срока действия договора до выплаты лизингополучателем всей суммы лизинговых платежей.

Сумма общей остаточной стоимости за соответствующее количество месяцев, используемая в расчете налога на имущество за 9 месяцев 2004 г. и исключенная из налогооблагаемой базы, составила 774 606 016 руб. Право собственности на имущество, переданное заявителем по договорам лизинга, принадлежит обществу с ограниченной ответственностью Финансовый центр "К.", которое является балансодержателем названного имущества.

Специфика учета лизингового имущества (в том числе, - особенности формирования и корреспонденции счетов, фактически нивелирующие различия между счетами 01 и 03) в совокупности с отсылочной нормой пункта 2 вышеназванного Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", устанавливающей необходимость применения правил учета и отчетности основных средств также в отношении доходных вложений в материальные ценности, позволяют сделать вывод о том, что перечисленное выше и переданное в лизинг имущество, соответствующее критериям, установленным для объектов основных средств, учтено заявителем на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком учета.

Следовательно, лизинговое имущество, находящееся на балансе лизингодателя в качестве объектов основных средств, является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа.

При изложенных обстоятельствах, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение арбитражного суда первой инстанции от 04.05.2005 г. подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд постановил:

Решение арбитражного суда первой инстанции от "04" мая 2005 года по делу N А33-4508/2005 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Н.М.Демидова

Судьи:

Г.А.Колесникова

Л.Д.Блинова