Комментарий к Закону Тюменской области от 19 ноября 2002 г. N 94 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности"

19 ноября 2002 г. губернатором Тюменской области подписан Закон Тюменской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Указанный закон принят в целях введения на территории Тюменской области единого налога на вмененный доход (далее - "ЕНВД"), предусмотренного главой 26.3 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности"

Система налогообложения в виде ЕНВД является наиболее удобной для налогоплательщика, поскольку предполагает:

- освобождение от исчисления и уплаты целого ряда налогов - НДС, налога с продаж, единого социального налога с заработной платы работников, налога на прибыль для организаций и налога на доходы физических лиц для предпринимателей;

- определенность налогового обязательства и его независимость от объема выручки и дохода.

Уплата ЕНВД как специальный налоговый режим может совмещаться только с общим режимом налогообложения по иным видам деятельности, не подпадающим под уплату ЕНВД (общая система налогообложения предполагает уплату НДС, ЕСН, налога с продаж и налога на прибыль для организаций и налога на доходы физических лиц - для предпринимателей).

Подпункт 12 пункта 3 ст. 346.12 устанавливает, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения "организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ". Исходя из буквального толкования указанной нормы совмещение ЕНВД и упрощенной системы налогообложения невозможно. Такой позиции придерживается МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения", утвержденных приказом МНС РФ от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706. Указанный подход представляется произвольным и лишенным экономического обоснования - налогоплательщик, осуществляющий несколько видов деятельности, как подпадающих под уплату ЕНВД, так и не подпадающих, вынужден будет выделить виды деятельности, не подпадающие под уплату ЕНВД, в отдельные субъекты предпринимательской деятельности. В результате упрощенная система налогообложения все равно будет применяться в отношении видов деятельности, которые не подпадают под уплату ЕНВД, однако возрастут издержки, связанные с поддержанием нескольких субъектов предпринимательской деятельности (затраты на регистрацию юридических лиц, на ведение учета и представление отчетности). Возможно, судебная практика придаст иное толкование указанным положениям Налогового кодекса РФ.

При применении положений главы 26.3 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" необходимо также учитывать особенности положений федерального законодательства о ведении налогового и бухгалтерского учета. Глава 26.3 Налогового кодекса РФ не содержит обязанностей по ведению какого-либо налогового учета в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением единственного требования - обязанность ведения раздельного учета показателей, необходимых для исчисления ЕНВД, если организация или предприниматель осуществляют ведение нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД.

При этом однако организации, осуществляющие ведение видов деятельности, облагаемых ЕНВД, не освобождаются от обязанностей по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности, предусмотренных Федеральным законом "Об бухгалтерском учете".

В отношении предпринимателей, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, по состоянию на 1 января 2003 г. не утвержден порядок ведения налогового учета. Возможно, такой порядок будет утвержден Министерством финансов РФ по согласованию с МИНС РФ на основании пункта 2 ст. 56 НК РФ.

Кроме того, организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД, не освобождаются от представления сведений в Пенсионный фонд РФ в соответствии с Федеральным законом "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования".

Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в сфере исчисления и уплаты ЕНВД, вероятнее всего, возникнет по следующим вопросам:

- квалификация видов деятельности и отнесение конкретной деятельности налогоплательщика к деятельности, облагаемой ЕНВД, либо облагаемой по общей системе налогообложения;

- определение площади используемых помещений торгового зала или зала обслуживания посетителей (для розничной торговли и общественного питания), определение количества торговых мест;

- отнесение работников организации или предпринимателя к видам деятельности, облагаемых ЕНВД, либо облагаемых по общей системе налогообложения (соответственно решение вопроса об уплате ЕСН с заработной платы работников).

Пункт 3 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ предоставляет субъектам РФ следующие полномочия в сфере регулирования исчислении и уплаты ЕНВД:

- введение ЕНВД на территории субъекта;

- определение видов предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД

- установление значения коэффициента К_2 (корректирующий коэффициент базовой доходности).

Законом Тюменской области от 19 ноября 2002 г. N 94 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" уплата ЕНВД введена в отношении не всех видов деятельности, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ - перечень бытовых услуг, в отношении которых уплата ЕНВД введена на территории Тюменской области, короче, чем перечень видов деятельности, входящих в раздел 010000 2 "Бытовые услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N 163).

Безусловно, это право законодателя устанавливать дифференциацию налогообложения по видам деятельности, тем более что такое право предоставлено региональному законодателю Налоговым кодексом РФ. Однако, на наш взгляд, при определении этого перечня законодатель должен исходить из определенной юридической техники и требований целесообразности.

В соответствии с Законом введена уплата ЕНВД в отношении бытовых услуг "пошив и ремонт обуви". В то же время в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 соответствующая подгруппа услуг под кодом 011000 5 именуется "Ремонт, окраска и пошив обуви", и включает в себя 4 вида услуг

 код   011100     9    Ремонт обуви

 код   011200     2    Окраска обуви

 код   011300     6    Пошив обуви

 код   011400     0    Прочие услуги по ремонту и пошиву обуви

Таким образом, ЕНВД облагается только деятельность по оказанию услуг по видам 011100 9 "ремонт обуви" и 011300 6 "пошив обуви". Деятельность по оказание услуг по видам 011200 2 "окраска обуви" и 011400 0 "прочие услуги по ремонту и пошиву обуви" под уплату ЕНВД на территории Тюменской области не подпадают. То есть предприниматель, осуществляющий ремонт обуви, обязан будет вести раздельный учет деятельности по оказанию собственно услуг по ремонту и пошиву обуви и иных услуг (например 011201 8 "окраска кожаной обуви",011202 3 "лакирование обуви", 011410 4 "чистка обуви"), уплачивать не только ЕНВД, но и исчислять и уплачивать все налоги по общей системе налогообложения - налог с продаж, НДС, ЕСН, налог на доходы физических лиц или налог на прибыль - в отношении деятельности по оказанию услуг, входящих в соответствии с Общероссийским классификатором услуг в виды 011200 2 "окраска обуви" и 011400 0 "прочие услуги по ремонту и пошиву обуви" . Ситуация абсолютно нелогичная, с учетом того что ремонт обуви - это сфера исключительно малого бизнеса, в которой занят как правило предприниматель без привлечения наемных работников.

Также законом введена уплата ЕНВД на территории Тюменской области в отношении таких видов деятельности как "химическая чистка" и "услуги прачечных", причем эти виды деятельности приведены в перечне раздельно. Однако в Общероссийском классификаторе услуг населению в группу 010000 2 "Бытовые услуги" включена подгруппа 015000 6 "Химическая чистка и крашение, услуги прачечных", которая включает 4 вида услуг:

 код 015100     2    химическая чистка

 код 015200     3    прочие услуги при химической чистке

 код 015300     7    крашение

 код 015400     0    услуги прачечных

Исходя из текста Закона, под уплату ЕНВД облагается деятельность организаций и предпринимателей, оказывающих только услуги по видам 015100 2 "химическая чистка" и 015400 0 "услуги прачечных".

Если законодатель стремился исключить из перечня видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, услуги 015300 7 "крашение", то совершенно не понятно, почему под уплату ЕНВД не подпадает деятельность по оказанию услуг, входящих в вид услуг 015200 3 "прочие услуги при химической чистке". В результате организации и предприниматели, которые при осуществлении собственно химической чистки оказывают ряд сопутствующих услуг, обязаны не только уплачивать ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг собственно химической чистки, но также вести раздельный учет услуг по химической чистке и иных сопутствующих услуг, исчислять и уплачивать налог с продаж, НДС, ЕСН, налог на прибыль или налог на доходы физических лиц по деятельности по оказанию сопутствующих услуг.

Законом предусмотрено обложение ЕНВД деятельности по оказанию следующих бытовых услуг - "услуги в области фотографии". В то же время Общероссийский классификатор услуг населению не содержит такого термина как "услуги в области фотографии" ни в наименовании полгруппы услуг, ни в наименовании конкретной услуги. Классификатор под кодом 018100 8 содержит вид услуг "услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий", который включает услуги не только собственно фотографии, но и, например, услугу по коду 018125 4 "съемка и изготовление черно-белых и цветных кино и видеофильмов по заказам населения".

В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ определение бытовых услуг населению производится в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Тот факт, что при определении видов услуг, облагаемых ЕНВД на территории Тюменской области, законодатель отступил от Общероссийского классификатора услуг населению, повлечет возникновение множества споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в практической деятельности.

Понятно, что, например, предприниматели, осуществляющие ремонт обуви, будут оказывать и услуги по окрашиванию обуви, и прочие услуги по ремонту и пошиву обуви, при этом, однако, всячески маскируя эти сопутствующие собственно ремонту обуви услуги. В конечном итоге это не способствует формированию доверия со стороны субъектов предпринимательской деятельности к органам законодательной власти и государству в целом.

Юридическая фирма

"ЗапСибПравЭкс"