Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 июня 2005 г. N Ф04-3554/2005(12004-А70-33) Рассматриваемый обязательный платеж, несмотря на его наименование - налог на операции с ценными бумагами - представляет собой, по своей сути, особого рода сбор - "эмиссионный сбор" и не обладает всеми существенными признаками и элементами, присущими именно налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 14 июня 2005 г. N Ф04-3554/2005(12004-А70-33)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "ТНК-Уват" (далее - ООО "ТНК-Уват", общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 7 по Тюменской области (далее - налоговая инспекция) об обязании налоговой инспекции возвратить излишне уплаченный налог на операции с ценными бумагами в размере 2365761 руб. и о взыскании процентов в размере 843507,22 руб. на основании пункта 9 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование заявления общество ссылалось на излишнюю уплату налога в связи с отзывом из регистрирующего органа документов о регистрации выпуска ценных бумаг.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 21.02.2003 в удовлетворении заявленных требований отказано полностью.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Тюменской области от 15.04.2003 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением кассационной инстанции судебные акты по настоящему делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Тюменской области.

Арбитражный суд Тюменской области, повторно рассматривая дело, поставив под сомнение соответствие части 1 статьи 2 и части 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 12.12.1991 N 2023 "О налоге на операции с ценными бумагами" Конституции Российской Федерации, приостановил производство по делу и обратился в Конституционный суд Российской Федерации с запросом о проверки конституционности подлежащих применению в данном деле поименованных норм права.

Рассмотрев запрос Арбитражного суда Тюменской области от 06.11.2003 года о соответствии статей 2, 5 Закона Российской Федерации от 12.12.1991 "О налоге на операции с ценными бумагами" нормам Конституции Российской Федерации, Конституционный суд Российской Федерации принял Определение от 08.06.2004 N 224-0.

В связи с рассмотрением запроса Конституционным судом Российской Федерации определением от 22.11.2004 суд первой инстанции возобновил производство по делу.

До рассмотрения дела по существу ООО "ТНК-Уват", в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, уточнены заявленные требования. Общество просит признать незаконным решение налоговой инспекции ..N 40 от 13.09.2002 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, обязать налоговую инспекцию возвратить излишне уплаченную сумму уплаченного налога на операции с ценными бумагами в размере 2365761 руб. с начисленными на нее в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 78 НК РФ, процентами по состоянию на 21.12.2004 в размере 843507,22 руб.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 21.12.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции этого же суда от 14.03.2005 в удовлетворении заявленных требований ООО "ТНК-Уват" отказано.

В кассационной жалобе ООО ТНК-Уват полагая, что принятые по делу судебные акты Арбитражного суда Тюменской области вынесены с нарушением норм материального права, просит решение и постановление отменить, принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает решение и постановление апелляционной инстанции законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу ООО "ТНК-Уват" - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Налоговая инспекция в судебном заседании, ссылаясь на правильное применение судом норм материального и процессуального права, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Проверив в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения и постановления суда, изучив доводы кассационной жалобы, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что 15.09.2001 на общем собрании акционеров открытого акционерного общества "ТНК-Уват" (правопредшественник ООО "ТНК-Уват") принято решение о реорганизации общества в форме присоединения и об увеличении уставного капитала путем выпуска ценных бумаг.

При обращении в регистрирующий орган с заявлением о регистрации выпуска ценных бумаг в соответствии с требованиями статей 2 и 5 Закона Российской Федерации от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" обществом уплачен налог, исчисленный исходя из заявленной номинальной стоимости суммы выпуска ценных бумаг.

В связи с принятием акционерным обществом решения о реорганизации в форме преобразования в общество с ограниченной ответственностью заявитель в добровольном порядке отказался от регистрации ценных бумаг и отозвал документы, представленные на регистрацию эмиссии ценных бумаг и обратился в налоговую инспекцию с заявлениями о возврате излишне уплаченного налога.

Налоговая инспекция решения по заявлениям Общества от 11.06.2002 и от 29.07.2002 о возврате излишне уплаченной суммы налога на операции с ценными бумагами в установленные сроки не вынесла, истребовала ряд документов, необходимых в том числе для проведения камеральной проверки представленного уточненного расчета.

По итогам проверки налоговый орган вынес решение N 40 от 13.09.2002 об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового нарушения, в котором содержится вывод о неправомерности уменьшения налога на операции с ценными бумагами по уточненному расчету за сентябрь 2001 в сумме 2365761 руб. и отказ в привлечении к ответственности в связи с ранее произведенной (на основании первоначальной декларации) уплатой.

Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием налогоплательщику для обращения в суд с заявлением, в котором он поставил вопрос о " признании отказа по возврату уплаченной суммы налога незаконным и о начислении на основании пункта 9 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) процентов за каждый день нарушения срока возврата излишне уплаченного налога.

Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что на момент подачи заявления в регистрирующий орган о регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг возникли налоговая база и обязанность по уплате налога, которая существует вне зависимости от результатов указанной регистрации.

Кассационная инстанция считает, что данные выводы суда основаны на неправильном толковании норм материального права.

Принимая решение и постановление Арбитражный суд Тюменской области правильно указали, что согласно нормам статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом и иным актом законодательства о налогах и сборах; обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога; обязанность по уплате налога прекращается, в частности, в связи с уплатой налога.

Налог на операции с ценными бумагами в системе налогов и сборов в Российской Федерации, приведенной в Налоговом кодексе Российской Федерации (статьи 12 - 15), отсутствует, однако он указан в числе федеральных налогов в статье 19 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которая в этой части продолжает действовать до принятия в полном объеме части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с нормами Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" государственная регистрация выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг осуществляется федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг или иным регистрирующим органом, определенным федеральным законом на основании заявления эмитента.

К заявлению о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг прилагаются решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг, документы, подтверждающие соблюдение эмитентом требований законодательства Российской Федерации, определяющих порядок и условия принятия решения о размещении ценных бумаг, утверждения решения о выпуске ценных бумаг, и других требований, соблюдение которых необходимо при осуществлении эмиссии ценных бумаг, и в случае, если регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг в соответствии с настоящим Федеральным законом должна сопровождаться регистрацией проспекта ценных бумаг, проспект ценных бумаг.

Регистрирующий орган обязан осуществить государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или принять мотивированное решение об отказе в государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг в течение 30 дней с даты получения документов, представленных для государственной регистрации.

Порядок исчисления и уплаты налог на операции с ценными бумагами регулируется Закона Российской Федерации от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон "О налоге на операции с ценными бумагами").

В соответствии со статьей 2 Закона "О налоге на операции с ценными бумагами" объектом налогообложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом; сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и не возвращается в случае отказа в регистрации эмиссии ценных бумаг.

На основании статьи 5 указанного Закона, сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет.

В соответствии с правилами, установленными статьей 3 Закона "О налоге на операции с ценными бумагами", налог на операции с ценными бумагами взимается в размере 0,2 процента номинальной суммы выпуска, но не более 100000 рублей.

Указанной нормой права также установлено, что в случае отказа в регистрации эмиссии уплаченный налог не возвращается.

Исходя из разъяснений, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 N 224-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Тюменской области о проверке конституционности части первой статьи 2 и части первой статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и контроль за соблюдением эмитентами предусмотренных в них условий и обязательств является одним из направлений государственного регулирования фондового рынка ценных бумаг (статья 38 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"). Сама же процедура государственной регистрации - учитывая состав информации в документах, представляемых в регистрирующий орган и подтверждающих соблюдение эмитентом необходимых условий и требований законодательства Российской Федерации, установленных для ее прохождения, - имеет целью осуществление государственного контроля за соблюдением эмитентами ценных бумаг минимального уровня гарантий реализации прав их держателей.

Конституционный суд также в своем определении от 08.06.2004 N 224-0 указал, что по смыслу Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами", установленный им обязательный платеж в федеральный бюджет взимается за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, причем эмитент ценных бумаг приобретает право на их размещение только после государственной регистрации соответствующего выпуска. Соответственно, последствием неуплаты этого обязательного платежа в федеральный бюджет является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг (пункт 1 статьи 19 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"), а не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки.

Таким образом, необходимость уплаты налога на операции с ценными бумагами связана не с подачей документов на государственную регистрацию в федеральный органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг или иным регистрирующим органом, определенным федеральным законом, а с осуществлением данными регистрирующим органами определенных юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг. Юридически значимые действия регистрирующего органа в данном случае заключаются в осуществление государственного контроля за соблюдением эмитентами ценных бумаг минимального уровня гарантий реализации прав их держателей и в принятии решения об осуществлении государственной регистрации выпуска ценных бумаг или решения об отказе заявителю в регистрации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 20, статьей 21 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" решение об отказе в регистрации выпуска ценных бумаг принимается регистрирующим органом по основаниям, предусмотренным в настоящем Законе.

Принимая решение и постановление, судебные инстанции не учли, что в данном случае такое решение регистрирующим органом не принималось, а отказ эмитента от регистрации (отзыв представленных документов до государственной регистрации), не предусмотренный в статье 3 Закона "О налоге на операции с ценными бумагами" в качестве оснований для отказа в возврате уплаченного налога, по своей правовой природе направлен на отказ от осуществления регистрирующим органом любых действий, связанных с осуществлением регистрации выпуска ценных бумаг. Данное обстоятельство означает отсутствие объекта налогообложения.

Из материалов дела и обжалуемых по делу судебных актов не следует, что истребование налогоплательщиком документов связано с действиями регистрирующего органа по отказу в регистрации выпуска ценных бумаг.

С учетом изложенного, в случае отзыва документов из регистрирующего органа до регистрации выпуска ценных бумаг, уплаченный налог на операции с ценными бумагами подлежит возврату заявителю, поскольку объект налогообложения в виде номинальной суммы выпуска ценных бумаг отсутствует.

Положения Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" об уплате налога в момент подачи заявления относятся к сроку уплаты налога (который может быть уплачен в виде авансового платежа), а не к моменту возникновения налоговой базы.

Кроме этого, в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Из материалов дела видно, что обращение ОАО "ТНК-Уват" в регистрирующей орган обусловлено необходимостью государственной регистрации выпуска ценных бумаг.

При этом, только факт регистрации выпуска ценных бумаг и присвоения ему государственного регистрационного номера позволяет обществу производить отчуждение эмиссионных ценных бумаг первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок (право на размещение ценных бумаг).

С учетом изложенного, юридически значимыми действиями со стороны органов публичной власти, за совершение которых происходит уплата эмиссионного сбора (налога на операции с ценными бумагами) является государственная регистрация выпуска ценных бумаг и присвоение ему государственного регистрационного номера.

Определением Конституционного суда Российской Федерации N 224-0 от 08.06.2004 установлено, что рассматриваемый обязательный платеж, несмотря на его наименование - налог на операции с ценными бумагами - представляет собой, по своей сути, особого рода сбор - "эмиссионный сбор" и не обладает всеми существенными признаками и элементами, присущими именно налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, выявленном Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 11.11.1997 по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации".

Данное обстоятельство означает, что при разрешении споров относительно исследуемого сбора к данным спорам не применимы нормы Налогового Кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на операции с ценными бумагами, а также нормы, регулирующие порядок возмещения из бюджета излишне уплаченного налога.

В связи с этим следует признать, что арбитражный суд, не применив правила, установленные пунктом 9 статьи 78 НК РФ и отказав заявителю в удовлетворении требований о начислении процентов за каждый день нарушения срока возврата излишне уплаченного налога, принял по существу в данной части правильное решение.

В связи с тем, что арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, но при этом неправильно применены нормы материального права, арбитражный суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение - о частичном удовлетворении требований, заявленных ООО "ТНК-Уват".

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, статьей 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция, постановила:

решение от 21.12.2004 и постановление апелляционной инстанции от 14.03.2005 Арбитражного суда Тюменской области по делу N А70-9946/3-02 в части отказа в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "ТНК-Уват" требований о взыскании с Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 7 по Тюменской области процентов, подлежащих начислению на невозвращенную в установленный срок сумму налога на операции с ценными бумагами оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В остальной части решение от 21.12.2004 и постановление апелляционной инстанции от 14.03.2005 Арбитражного суда Тюменской области по настоящему делу отменить. Принять по делу новое решение.

Заявленные обществом с ограниченной ответственностью "ТНК-Уват" требования удовлетворить частично. Признать Решение Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 7 по Тюменской области от 13.09.2002 N 40 "Об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным.

Обязать Межрайонную инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 7 по Тюменской области возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ТНК-Уват" излишне уплаченную сумму налога на операции с ценными бумагами в размере 2365761 рубль.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.