Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 июля 2005 г. N Ф04-4109/2005(12629-А27-40)(13049-А27-40) Частью 9 статьи 40 НК РФ предусмотрен порядок определения рыночной цены, при котором учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара, сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами, в сопоставимых условиях (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 4 июля 2005 г. N Ф04-4109/2005(12629-А27-40)(13049-А27-40)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Кузбассэнерго" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Кемерово (далее - Инспекция) о признании частично недействительным решения о привлечении Общества к налоговой ответственности от 30.06.2005 З 324 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 513 930,16 руб., соответствующих штрафа, пени; налога на добавленную стоимость (далее НДС) в сумме 1 236 880 руб., соответствующих пени, штрафных санкций.

Решением от 28.09.2004 Арбитражного суда Кемеровской области оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.04.2005 заявленные требования Общества удовлетворены частично. Суд признал недействительным обжалуемое решение Инспекции в части взыскания налога на прибыль в размере 2 365 130,16 руб., соответствующих сумм штрафа и пени; взыскания НДС в размере 1 236 880 руб., налоговых санкций за неуплату НДС в размере 247 376 руб. и соответствующих сумм пени.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит вынесенные по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в данной части принять новое решение - требования удовлетворить в полном объеме. В жалобе указано, что Общество не согласно с выводом суда о неправомерности отнесения в 2003 году затрат в сумме 620 000 руб. по договору от 25.03.2003 1 275, в состав расходов, уменьшающих доходы, поскольку судом необоснованно квалифицированы работы по указанному договору как научно-исследовательские.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на нарушение судом норм материального права при вынесении решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции, просит вынесенные по делу судебные акты отменить в части удовлетворения требований Общества и принять новое решение - в иске отказать. Жалоба мотивирована следующими обстоятельствами: Инспекция не согласна с выводом суда о правомерном отнесении расходов по страхованию равномерно в течение срока действия договора, на период с 22.10.2002 по 22.10.2003, в связи с чем, в нарушение части 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы в целях налогообложения завышены за 2003 год на сумму 8 254 709 руб. По мнению Инспекции также неправомерен вывод суда о законном отнесении затрат в сумме 1600000 руб., связанных с переоценкой основных средств, на расходы, уменьшающие доходы, так как Обществом не представлено экономическое обоснование направленности данных затрат для получения дохода. Также в жалобе указано, что согласно статье 146 НК РФ реализация Обществом санаторно-курортных путевок является объектом налогообложения по НДС; в нарушение части 2 статьи 154, статьи 146 НК РФ филиал Общества не исчислил НДС со стоимости услуг по предоставлению в аренду нежилых помещений и оборудования, оказанных на безвозмездной основе.

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция 30.06.2005 вынесла решение К 324 о привлечении Общества к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 515 463 руб. за неуплату налога на прибыль в размере 2 577 317 руб., доначислены пени по налогу на прибыль в сумме 73 034 руб.; также штраф в размере 1 213 005 руб. за неуллату НДС в сумме 5 103 738 руб., доначислены пени по НДС в размере 354 433 руб.

Считая вынесенное Инспекцией решение частично незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования Общества частично, пришел к следующим выводам:

в отношении налога на прибыль: - является правомерным отнесение Обществом расходов по страхованию равномерно в течение срока действия договора, на период с 22.10.2002 по 22.10.2003; - расходы по оплате стоимости услуг по переоценке основных средств в сумме 1 600 000 руб. экономически обоснованы, поскольку предусмотрены действующим законодательством, направлены на обеспечение достоверности учета основных средств, участвующих в производстве, в связи с чем приняты на расходы при формировании налогооблагаемой прибыли в соответствии с пунктом 40 части 1 статьи 264 НК РФ; - Инспекцией обосновано включена стоимость расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов, принимаемых в целях налогообложения в 2003 году, только в размере 80 000 руб. и доначислен налог в сумме 148 800 руб.;

в отношении НДС: - Инспекция необоснованно указывает на занижение НДС в связи с исключением из налогооблагаемой базы выручки от реализации путевок на санаторно-курортное лечение, приобретенных для работников Общества; - в нарушение части 6 статьи 108 НК РФ Инспекция не доказала правомерность применения затратного метода для определения рыночной цены сделки по безвозмездной передаче имущества во временное пользование; - нарушений положений статей 81 и 101 НК РФ при вынесении обжалуемого решения судом не установлено.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующему выводу.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа в связи с включением в состав расходов затрат на оплату услуг по переоценке основных средств Общества в сумме 1600000 руб., суд пришел к выводу о правомерности действий Общества в связи с тем, что данные затраты экономически обоснованы и документально подтверждены.

Вывод суда является правильным, соответствует части 1 статьи 252, пункту 40 части 1 статьи 264 НК РФ, Постановлению Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации N 49-э/8 от 31.07.2002 "Об утверждении методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке", зарегистрированному Минюстом Российской Федерации от 30.08.2002 за N 3760, подтверждается материалами дела (договором от 01.11.2002 N 2355, заключенным между Обществом и ЗАО "ЭНПИ Консалт", протоколом заседания правления региональной экспертной комиссии Кемеровской области - л.д. 97-102, том 1, л.д. 43-49, 57-59 том 2).

На основании изложенного, в указанной части решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005 отмене или изменению не подлежат.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа в связи с невключением Обществом в налогообложение стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, полученных работниками Общества, суд пришел к выводу о правомерности действий Общества в связи с тем, что в данном случае, согласно статей 38, 146 НК РФ, не возникает объект налогообложения.

Вывод суда является правильным, соответствует части 1 статьи 146 НК РФ и подтверждается материалами дела (л.д. 50-56, том 2), поскольку в рассматриваемом случае Общество только финансирует услугу, предоставляемую санаторно-курортными учреждениями своим работникам, в связи с чем операции по реализации товаров (работ, услуг) у Общества в данной части отсутствуют.

На основании изложенного, в указанной части решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005 отмене или изменению не подлежат.

Кассационная инстанция считает обоснованными выводы суда в части несогласия с доводами налогоплательщика относительно нарушения Инспекцией положений статей 81, 101 НК РФ. Возражений относительно выводов суда в указанной части Обществом не заявлено, в связи с чем пункт З мотивировочной части решения суда от 28.09.2004 изменению не подлежит.

Отказывая в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа в связи с включением в состав расходов затрат в сумме 620000 руб. на основании договора с ОАО "ВТИ" от 25.03.2003, суд пришел к выводу о правомерности действий Инспекции в связи с тем, что работы, произведенные ОАО "ВТИ" во исполнение указанного договора, относятся к категории научно-исследовательских разработок.

Кассационная инстанция считает, что в указанной части решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005 подлежат отмене в связи неправильным толкованием судом норм материального права. В соответствии с частью 1 статьи 262 НК РФ, расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Как установлено судом и материалами дела, предметом договора И 275 от 25.03.2003, заключенного между Обществом и ОАО "ВТИ", являлась "оценка класса опасности золошлаковых отходов ТЭС (теплоэлектростанций) ОАО "Кузбассэнерго" для окружающей природной среды" (л.д. 106-115, том 1). Содержание работы состояло в определении состава золошлаков и подтверждении представительности проб, определении компонентного состава проб с учетом состава почв в регионе размещения золоотвалов, расчете класса опасности и подтверждении класса опасности биотестированием, согласовании результатов исследований с ФГУ "Центр экологического контроля и анализа" для отнесения отходов от сжигания кузнецких углей к пятому классу опасности (практически неопасные отходы), что подтверждается согласованным между сторонами техническим заданием (л.д. 110, том 1).

Кассационная инстанция считает обоснованными доводы Общества относительно квалификации затрат, понесенных по вышеуказанному договору.

Поскольку каких-либо рекомендаций относительно создания Обществом новой продукции (работ, услуг) или изобретения с целью применения его Обществом в результате выполнения данных работ создано не было, то с учетом определений, данных частью 1 статьи 262 НК РФ, статьей 2 Закона Российской Федерации N 127-ФЗ от 23.08.1996 "О науке и государственной научно-технической политике", отнесение расходов, связанных с оплатой работ ОАО "ВТИ", в порядке, установленном статьей 262 НК РФ, является неправомерным.

Согласно статье 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденньие затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Кассационная инстанция считает обоснованным довод Общества, что расходы, связанные с установлением класса опасности отходов деятельности налогоплательщика являются экономически оправданными затратами, поскольку обязанность установления класса опасности отходов предусмотрена статьей 14 Закона Российской Федерации N 89-ФЗ от 24.06.1998 "Об отходах производства и потребления", согласно которой юридические лица, в процессе деятельности которых образуются опасные отходы, обязаны подтвердить отнесение данных отходов к конкретному классу опасности в порядке, установленном специально уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в области обращения с отходами.

Постановлением Правительства Российской Федерации N 344 от 12.06.2003 (письмом Минприроды Российской Федерации от 27.11.1992) утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления, которые, в том числе, зависят от класса опасности для окружающей среды.

Таким образом, для определения размера платы за размещение отходов производства и потребления за конкретный налоговый период необходимо установление класса опасности отходов за этот налоговый период.

Поскольку проведение спорных работ было обусловлено необходимостью составления расчетов по платежам за загрязнение окружающей среды и уплаты соответствующих платежей, расходы по оплате работ были обоснованно учтены Обществом в качестве прочих затрат согласно пункта 49 части 1 статьи 264 НК РФ, в связи с чем оснований для доначисления налога на прибыль, пени и соответствующих сумм штрафа в спорных суммах у ответчика не имелось.

В связи с тем, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судом неправильно применена норма права, кассационная инстанция, отменяя в указанной части решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005, считает возможным принять новое решение, - признать недействительным решение инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по городу Кемерово N 324 от 30.07.2004 относительно доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций в связи с исключением налоговым органом из состава затрат суммы 620000 руб., выплаченной на основании договора от 25.03.2003, заключенного с ОАО "ВТИ".

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа в связи с включением в состав расходов за 2003 год затрат на оплату услуг страхования в сумме 8254709 руб., оплаченных в 2002 году, суд на основании части 6 статьи 272 НК РФ пришел к выводу о правомерности действий Общества в связи с тем, что действие договора страхования от 22.10.2002 приходилось на несколько отчетных периодов.

Кассационная инстанция считает, что в указанной части решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005 подлежат отмене в связи неправильным толкованием судом норм материального права.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Частью 3 статьи 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с нормой части 6 статьи 272 НК РФ, расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Таким образом, норма, содержащаяся в части 6 статьи 272 НК РФ, является специальной по отношению к норме части 1 статьи 272 НК РФ - регламентирующей порядок (в том числе, форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию.

Следовательно, исходя из буквального толкования названной нормы, оплаченные расходы на страхование могут быть распределены равномерно в течение срока действия договора, если договором страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, была предусмотрена оплата разовым платежом и эта обязанность по уплате разового платежа была исполнена налогоплательщиком.

Согласно пункта 3.2. договора страхования N 1/СИ от 22.10.2002 уплата страховых взносов осуществляется единовременно или частями в течение 365 дней с момента заключения настоящего договора (л.д. 83, том 1).

Поскольку договор предусматривал как разовое внесение платежа, так и внесение его частями, то в целях определения размера расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, следует исходить из фактического порядка оплаты, выбранного налогоплательщиком.

Как установлено судом и материалами дела, оплата по вышеуказанному договору страхования была произведена частями:

- путем передачи векселей Сбербанка Российской Федерации и ОАО "Сибакадембанк" на сумму 10300000 руб. по акту приема-передачи от 22.10.2002;

- платежным поручением от 27.02.2003 на сумму 214525 руб.

Таким образом, вывод суда относительно правомерности действий Общества, распределившего расходы по страхованию равномерно в течение срока действия договора, основан на неверном толковании норм права (частей 1 и 6 статьи 272 НК РФ).

Поскольку судом не исследовался вопрос о влиянии уплаты по договору страхования суммы 10300000 руб., которая была произведена путем передачи векселей, на прибыль 2002 года и, соответственно, на налог на прибыль 2002 года, что может повлиять на размер предложенного Инспекцией к уплате налога на прибыль за 2003, а также соответствующих пени и санкций, то в указанной части дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду, в том числе, следует дать оценку возможности отнесения для целей налогообложения расходов на страхование, оплаченных неденежными средствами, в том числе путем передачи иного имущества (векселя).

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части начисления НДС, соответствующих пеней и штрафа в связи с применением затратного метода при определении стоимости услуг по безвозмездной сдаче в аренду помещений для размещения столовой, суд на основании части 6 статьи 108 НК РФ пришел к выводу о незаконности действий Инспекции в связи с тем, что налоговым органом не доказана правомерность применения затратного метода.

Кассационная инстанция считает, что в указанной части решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005 подлежат отмене в связи нарушением судом норм процессуального права.

Согласно части 2 статьи 154 НК РФ, при реализации товаров работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

Частью 9 статьи 40 НК РФ предусмотрен порядок определения рыночной цены, при котором учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях (в том числе, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены).

Согласно части 10 статьи 40 НК РФ, при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации с учетом требований части 9 статьи 40 НК РФ.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Как установлено судом и материалами дела, Инспекцией при рассмотрении сделок по договорам от 01.10.2002 .N 1 и N 2 на передачу Обществом в безвозмездное пользование ООО "Энергопит" объектов основных средств (помещения столовой со всеми прилегающими подсобными помещениями, здания овощехранилища, оборудования и инвентаря для столовой) был применен затратный метод определения рыночной цены.

Суд сделал вывод о том, что налоговый орган не доказал отсутствие информации о стоимости услуг по предоставлению имущества в безвозмездное пользование на соответствующем рынке путем подтверждения данного довода официальными источниками информации, в связи с чем была нарушена часть 11 статьи 40 НК РФ.

При этом в нарушение статьи 168, пункта 2 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд не указал доказательства, на которых основан вывод суда о существовании официальных источников информации относительно стоимости услуг по предоставлению имущества в безвозмездное пользование на соответствующем рынке; о возможности применения иных методов определения цены в рассматриваемом случае.

Учитывая, что суд нарушил нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005 подлежат отмене в указанной части с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства (в том числе, предложить Обществу представить доказательства того, что Инспекцией мог быть применен иной метод определения цены, предложить Обществу указать конкретные условия и результаты осуществления деятельности по сдаче объекта в аренду в указанной местности, которые могли реально повлиять на расчет цены), дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе, а также разрешить вопрос о возврате Обществу госпошлины по платежному поручению N 374 от 27.04.2005, заполненному с нарушением установленного порядка (л.д. 12, том 3).

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, пунктом 3 части 2, частью 3 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-15454/2004-2:

1) оставить без изменения в части признания недействительным решения инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по городу Кемерово N 324 от 30.07.2004 относительно:

- доначисления налога на прибыль в связи с отнесением налогоплательщиком на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате услуг по переоценке основных средств в сумме 1600000 руб., соответствующих пени и налоговых санкций;

- доначисления налога на добавленную стоимость в связи с включением в объект налогообложения налоговым органом стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, предоставленных работникам налогоплательщика, а также соответствующих пени и налоговых санкций;

2) отменить в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Кузбассэнерго". В указанной части принять новый судебный акт. Признать недействительным решение инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по городу Кемерово N 324 от 30.07.2004 относительно доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций в связи с исключением налоговым органом из состава затрат суммы 620000 руб., выплаченной на основании договора от 25.03.2003, заключенного с ОАО "ВТИ".

В остальной части решение от 28.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.04.2005 Арбитражного суда Кемеровской области по настоящему делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.