Письмо УФНС России по Владимирской области от 2 марта 2011 г. N 06-08-01/2124 "Информация о правильном исчислении НДС при переходе с УСНО на общий режим налогообложения"

Главой 26.2 НК РФ предусмотрены ограничения в отношении организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Одно из них - максимальная сумма дохода, полученного "упрощенцем" за налоговый период, при превышении которого он обязан перейти на общий режим налогообложения.

Предельный размер доходов, при превышении которого налогоплательщики утрачивают право применять УСН в 2010 - 2012 гг., равен 60 млн. рублей (п.4.1 ст 346.13 НК РФ). Переход с УСНО на общий режим в такой ситуации является обязательным.

Но это не единственный критерий, предусмотренный гл. 26.2 НК РФ, есть и другие:

- открытие организацией филиала (пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ);

- средняя численность работников за отчетный период превысила 100 человек (пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-11-06/2/254);

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превысила 100 млн. рублей (пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-11-11/147);

- доля участия других организаций в уставном капитале "упрощенца" превысила 25% (пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/10);

- заключение "упрощенцем", применяющим объект налогообложения "доходы", договоров простого товарищества или доверительного управления (п.3 ст.346.14 НК РФ, письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-11-05/103, от 08.07.2010 N 03-11-06/108).

Нарушение хотя бы одного из перечисленных критериев влечет за собой утрату права на применение УСНО организацией с начала того квартала, в котором допущено нарушение.

В таком случае налогоплательщик в соответствии с п.5 ст.346.13 НК РФ обязан в течение 15 календарных дней уведомить налоговую инспекцию, в которой состоит на учете, о смене режима налогообложения.

В так называемый переходный период, который имеет место при переходе с одного налогового режима на другой (в нашем случае с УСНО на общий режим налогообложения - ОСНО), налогоплательщик должен решить ряд вопросов, связанных, в частности, с определением облагаемой базы по НДС, налоговыми вычетами, оформлением счетов-фактур.

В период применения УСНО налогоплательщик, будучи освобожденным от обязанностей плательщика НДС, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налог не исчислял и покупателям его не предъявлял. И с момента утраты права на УСНО возникает вопрос об оформлении счетов-фактур и взыскании НДС с покупателя.

Налогоплательщик должен начислить НДС на весь объем реализации, которая была осуществлена с начала квартала до момента утраты права на применение УСНО (допустим, 15 декабря 2010 г.). Но выставить покупателям счета-фактуры по уже осуществленным сделкам за указанный период (с 1 октября по 15 декабря) организация не вправе, за исключением тех сделок, по которым пятидневный срок, установленный в п.3 ст.168 НК РФ, еще не истек.

В данной ситуации предприятию придется заплатить налог за счет собственных средств (не выставляя при этом счета-фактуры контрагентам), так как гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления счетов-фактур позднее пятидневного срока, предусмотренного в п.3 ст.168 НК РФ (Письмо ФНС от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@)

В связи с переходом на ОСНО возникает вопрос: нужно ли включать в облагаемую базу по НДС денежные средства, полученные за товары, реализованные в период применения УСНО? Организация в указанный период в силу п.3 ст.346.11 НК РФ плательщиком НДС не являлась, следовательно, учитывать в облагаемой базе по НДС такие суммы не следует. (Письмо Минфина от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33). Если же организация получила предоплату в период применения УСНО, а отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) в счет сделанной предоплаты после перехода на общий режим, такая реализация является объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-11-04/2/116).

Применение налогового вычета

При смене режима налогообложения с упрощенного на общий суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам, имущественным правам) в период применения УСНО, могут быть приняты к вычету в порядке, предусмотренном ст.ст. 171 и 172 НК РФ для плательщиков НДС, при одном условии - если в период применения УСНО эти суммы не были отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую базу по единому налогу. Соответствующее положение закреплено в п.6 ст.346.25 НК РФ.

При этом у налогоплательщика должны быть в наличии счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.

Надлежащим образом оформленный счет-фактура необходим "упрощенцу" и для признания расходов в период применения УСНО (Письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147).

По объектам недвижимости, право на налоговый вычет при переходе на общий режим возникает в случае, если названные объекты в период применения УСНО в эксплуатацию не вводились (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36, от 29.01.2009 N 03-07-10/03).

Это связано с тем, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО, а также расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ).

Следовательно, в период применения УСНО (когда основное средство было приобретено) суммы "входного" НДС организация не могла учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

Если объекты недвижимости введены в эксплуатацию в период применения УСНО, при смене режима налогообложения суммы НДС, формирующие первоначальную стоимость объектов строительства, к вычету не принимаются.

После перехода на общий режим налогообложения в соответствии с положениями п.1 ст.172 НК РФ сумму "входного" НДС по приобретенным объектам основных средств организация может принять к вычету в полном объеме после постановки данных объектов на учет. Поэтому если объекты недвижимости введены в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком УСНО, при смене режима налогообложения суммы НДС, включенные в стоимость товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объектов строительства, к вычету не принимаются (Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-10/10).

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса

Л.И. Шилова