Решение Арбитражного суда Читинской области от 21 февраля 2008 г. N А78-9178/2005-С2-27/775 Поскольку исключено налогообложение полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов, и кучное выщелачивание не является специальным видом добычных работ в отношении полезных ископаемых, подлежащих налогообложению, и оно не отнесено в соответствии с лицензиями на пользование недрами к специальным видам добычных работ, решение налогового органа признано недействительным

Решение Арбитражного суда Читинской области
от 21 февраля 2008 г. N А78-9178/2005-С2-27/775

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 августа 2006 г. N А78-9178/2005-С2-27/775-Ф02-4254/06-С1 настоящее решение отменено, дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции

Резолютивная часть решения объявлена 20 февраля 2008 года.

Полный текст решения изготовлен 21 февраля 2008 года.

Арбитражный суд Читинской области, рассмотрел в закрытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу от 8 июня 2005 года N 10-28/65.

Открытое акционерное общество "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" (далее ОАО "ППГХО") обратилось в суд с заявлением, уточненным в соответствии со ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу (далее Управление) от 8 июня 2005 года N 10-28/65.

Третьи лица, кроме Администрация Читинской области, своих представителей в судебное заседание не направили, уведомлены о месте и времени его проведения надлежащим образом.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу Бояркин Р.Ю. (доверенность от 18.02.2008), присутствовавший в судебном заседании до объявления перерыва 19.02.2008, после перерыва в судебное заседание не явился, судебное заседание проводится в его отсутствие в соответствии с ч. 5 ст. 163 АПК РФ.

Представитель заявителя пояснил, что обжалуемое решение подлежат признанию недействительным, как несоответствующее статьям 336, 337 ГК РФ, в связи со следующим.

ОАО "ППГХО" направило в Инспекцию уточненные декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее НДПИ) за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2002 года и заявление о зачете излишне уплаченного налога.

Необходимость предъявления уточненных деклараций была обусловлена исправлением ОАО "ППГХО" ранее совершенной ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых за 2002 год.

В соответствии со стандартом предприятия СТП 0106-192-98 первой по своему качеству, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, является товарная урановая руда.

В дальнейшем добытое полезное ископаемое направляется на гидрометаллургическую переработку для получения закиси-окиси урана (оксида природного урана). Согласно п.1 ст.337 НК РФ закись-окись урана, как продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) и, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не может быть признана полезным ископаемым.

Таким образом, объектом налогообложения по НДПИ являлась товарная урановая руда.

Между тем налогоплательщик при расчете налога определял в качестве объекта налогообложения продукт перерабатывающей промышленности и исчислял налоговую базу исходя из цен реализации закиси-окиси урана.

Право заявителя на перерасчет налоговой базы закреплено в статьях 54, 80 и 81 Налогового кодекса РФ.

В результате произведенного перерасчета сумма НДПИ за 2002 г была уменьшена в следующих размерах: 1 квартал - 17222709 руб., 2 квартал - 16458183 руб., 3 квартал - 18136603 руб., 4 квартал - 17092954 руб.

По мнению Управления, выраженному в обжалуемом ненормативном акте, объектом налогообложения для Общества должна признаваться закись-окись урана. Однако, такой вывод не соответствует требованиям пункта 1 статьи 337 НК РФ, так как такой вид продукции не является первым, соответствующим стандарту качества.

Добытую урановую руду предприятие направляет на последующую гидрометаллургическую переработку. Право на добычу урановых руд подтверждается лицензиями на право пользования недрами, выданными предприятию.

В рамках технологии добычи урановой руды ОАО "ППГХО" продукцией горнодобывающей промышленности является товарная урановая руда, содержащаяся в добытой горнорудной массе.

В ходе гидрометаллургической переработки добытое полезное ископаемое товарная урановая руда подвергается глубокому технологическому переделу, в результате которого производится закись-окись урана.

Налоговый орган при вынесении обжалуемого решения необоснованно установил, что стандарт предприятия СТП 0106-192-98 является внутрипроизводственным документом. Указанный стандарт принят взамен ранее действовавших, устанавливает технические требования и методы контроля качества к продукции горнодобывающей промышленности.

Технический проект разработки месторождения полезных ископаемых Стрельцовской группы называется "Краткая геологическая характеристика и обоснование решений по разработке месторождений. Закладка и подземное выщелачивание" и состоит из следующих частей:

Книга 1 - "Рудоуправление N1 (рудник- 1, "Глубокий", рудник- 7). Записка, чертежи";

Книга 2- "Рудоуправление N 2 (рудник-4, 3, 6). Записка, чертежи".

Каждый из этих документов содержит следующие необходимые данные:

А) Описание геологической части разрабатываемого месторождения;

Б) Описание горных работ, применяемых при разработке месторождения и добыче полезного ископаемого.

Проектом разработки месторождения предусмотрено, что разработка месторождения осуществляется тремя способами: открытым способом в виде карьеров, подземным способом в виде проходки шахтных стволов. В 2002 году добыча полезного ископаемого на предприятии производилась подземным способом.

Данный вид горных работ характеризуется в техническом проекте как добычной вид работ.

То обстоятельство, что налогоплательщик в 2002 г. осуществлял добычу урана, как полезного ископаемого в виде урановой руды подземным способом подтверждается лицензиями ОАО "ППГХО" на пользование недрами и соответствующими лицензионными соглашениями к ним.

Таким образом, указанные выше виды горных (добычных) работ в своей последовательности определяются Техническим проектом разработки месторождения как технологические операции (процессы) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Всероссийский проектно-изыскательский и научно-исследовательский институт промышленной технологии", ранее Государственный проектный и научно-исследовательский институт "ПромНИИпроект" - условное наименование предприятие П/Я М-5703 является официальным учреждением, разрабатывающим всю техническую документацию по строительству объектов предприятия, разработке месторождения, а также переработке урановых руд с момента создания предприятия по настоящее время. Данное государственное предприятие имеет соответствующие лицензии, подтверждающие право на осуществление подобной деятельности. Институт ВНИИПИпромтехнологии является единственным уполномоченным и компетентным государственным предприятием, находящимся в ведение Федерального агентства по атомной энергии РФ, проектирующим объекты по добыче и переработке урановых руд, что позволяет давать ему разъяснения по предмету его ведения и проектирования.

Результатом разработки месторождений урановых руд согласно Технического проекта разработки месторождения (том III, книга I стр. 10 - 12 "Основные показатели проекта", книга II стр. 10-13 "Основные показатели проекта") является для открытого и подземного способа - урановая руда.

Добываемая предприятием урановая руда соответствует стандарту качества предприятия "Комплексная система управления качеством продукции. Руды урановые мономинеральные. Технические требования. Методы контроля" СТП 0106-192-98 (принят взамен действовавших ранее стандартов предприятия СТП 85/1-4-80 и СТП 185-88, утвержден и введен в действие приказом по организации от 23.12.1998 г. N 7936).

Стандарт предприятия СТП 0106-192-98 распространяется на руды урановые мономинеральные и устанавливает технические требования к урановым рудам и методы контроля их качества (стр. 2 Стандарта предприятия).

То обстоятельство, что урановая руда является полезным ископаемым, учтенным в государственном балансе запасов, подтверждается и Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 г. N 503-ст. Основой построения данного классификатора являются государственные балансы запасов полезных ископаемых, которые в соответствии с Федеральным законом "О недрах" от 3 марта 1995 г. N 27-ФЗ отражают состояние минерально-сырьевой базы страны, а наименования полезных ископаемых определены с использованием государственных балансов запасов полезных ископаемых. Урановая руда соответствует коду полезного ископаемого 12001.

Таким образом, урановая руда соответствует всем необходимым критериям, предъявляемым п. 1 ст. 336, п. 1 ст. 337 Налогового кодекса РФ к объекту налогообложения налогом на добычу полезного ископаемого:

- урановая руда - результат разработки месторождения согласно Техническому проекту разработки месторождений Стрельцовской группы;

- урановая руда является продукцией горнодобывающей промышленности, относительно которой закончен весь процесс горных (добычных) работ;

- урановая руда - первая по своему стандарту качества, соответствующая стандарту предприятия (ввиду отсутствия иных стандартов).

Технологическая схема гидрометаллургической переработки урановых руд с целью получения закиси-окиси урана предусматривает комплексное применение нескольких перерабатывающих технологий: пачуковое выщелачивание, сорбционное извлечение, экстракционная перечистка, прокаливание (Технический проект Рудоперерабатыващего комплекса). Технологии гидрометаллургической переработки не отнесены техническими либо нормативными документами к горным (добычным) работам.

При гидрометаллургической переработке урановых руд происходит разрушение (путем растворения кислотой) всех минеральных форм, в которых находился уран в рудном сырье, и их преобразование в единую искусственную форму закись-окись урана - концентрат природного урана ("Введение в химическую технологию урана", Б.В.Громов., М.: Атомиздат, 1978). Глубина технологического передела, которому подвергаются урановые руды в ходе гидрометаллургической переработки, наглядно проявляется в многократном изменении химической формулы соединений, которые образуются вследствие применения перерабатывающих технологий, а так же в неоднократном изменении агрегатного состояния обрабатываемого вещества.

Продукция переработки урановых руд - закись-окись урана в нормативных документах и классификаторах определяется как продукция обрабатывающей промышленности - ядерный материал: Приказ Министерства РФ по Атомной энергии от 21 августа 2001 г. N 464 "Об утверждении и введении в действие форм отчета в области государственного учета и контроля ядерных материалов, порядка и периодичности представления отчетов", Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (код 2331000), Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) (код 2844109000), Приказ Министерства промышленности и энергетики РФ;N 280 от 19.10.2005 г. "Порядок отнесения промышленной продукции к продукции с высокой степенью переработки".

Таким образом, закись-окись урана (концентрат природного урана) является качественно новой продукцией по сравнению с урановым сырьем (урановой рудой и концентратами урановой руды), получена в процессе технологического передела (гидрометаллургической переработки) с применением комплекса технологий и оборудования обрабатывающей промышленности, является продукцией обрабатывающей промышленности, вследствие чего согласно абзацу второму п.1 ст.337 Налогового кодекса РФ не может быть признана полезным ископаемым - объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых.

В виду того, что налогоплательщик не реализует добытое полезное ископаемое - урановую руду, а направляет ее на последующую переработку (технологический передел) с целью получения закиси-окиси урана, для определения налоговой базы для исчисления налога должен применяться подпункт 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налогоплательщик правомерно применил данный способ оценки налоговой базы в уточненных налоговых декларациях.

Представители Управления пояснили, что полезным ископаемым признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий.

Уставом ОАО "ППГХО" установлено: п.3.2 "Основными видами деятельности Общества являются: добыча, обогащение и переработка минерального сырья с целью выпуска солей природного урана _"

Приказом Общества от 28.01.2002 г N 45 "По учетной политике на 2002 год" определено, что полезным ископаемым признается продукция, соответствующая следующим стандартам качества: уран, уголь - государственный стандарт РФ.

Стандарт предприятия СТП 0106-192-98 устанавливает требования к минеральному сырью, поставляемому с горного участка на переработку и методы контроля за его качеством по пути прохождения. О данном свидетельствует и сам стандарт:

"п.4.2. Вся добытая горная масса по содержанию урана делится на руду балансовую, руду забалансовую и пустую породу.

п.4.3. Рудой урановой товарной считается руда балансовая_

п.4.4. Руда забалансовая - горнорудная масса, выданная на "гора", прошедшая через РКЦ стволов шахт или карьеров, удовлетворяющая таблице 1 и заскладированная в соответствующий штабель или отвал КВ рудника.

П.5.5. Руда товарная может быть принята непосредственно в переработку или направлена на склад ЦРД (центральный рудничный склад) для временного хранения и усреднения"

Налогоплательщик определял количество добытого полезного ископаемого исходя из общего объема добычи руды, без определения в ней объема конкретного полезного компонента, являющегося целью технологического процесса и объектом реализации.

В связи с изложенным, заявленные ОАО "ППГХО" требования не подлежат удовлетворению.

Представитель заинтересованного лица - налоговой инспекции, в пояснениях, данных до перерыва в судебном заседании, поддержал позицию Управления.

Представитель Администрации также поддержала позицию Управления.

Федеральным агентством по атомной энергии представлены следующие пояснения по делу.

Под товарной рудой следует понимать конечную продукцию горного производства, которая по своим кондициям готова для использования в следующем производственном цикле - переработке. Относительно добычи урановых руд следующим производственным циклом является их гидрометаллургическая переработка.

Данная технология переработки урановых руд предусматривает ряд требований к продукции горного производства, поступающей на технологический передел. Одним из основных требований является высокое содержание полезного компонента. Следует обратить внимание, что в связи со спецификой радиоактивных элементов, как полезных ископаемых, их содержание в рудах при признании их товарными, кардинальным образом отличается от традиционных полезных ископаемых (железо, медь и т.д.).

На ряде предприятий, добывающих урановые руды с низким средним содержанием урана (0,06-0,1%), с целью повышения содержания урана и доведения его до уровня, который необходим для направления продукции на перерабатывающее производство, осуществляются операции по обогащению таких руд. Продукцией горного производства у данных предприятий следует считать так же и концентраты урановых руд, получаемые на рудообогатительной фабрике путем радиометрического, гравитационного и флотационного обогащения.

Как следует из сведений о состоянии запасов ОАО "ППГХО", предприятием в 2002 году добывались урановые руды со средним содержанием урана более 0,2 %. Исходя из требований, предъявляемых к продукции горного производства, при ее направлении на гидрометаллургическую переработку, указанное содержание является достаточным и не требует дополнительного обогащения.

Таким образом, урановые руды, добываемые ОАО "ППГХО", следует определить как товарные урановые руды, являющиеся конечной продукцией горного производства. Данный вид продукции соответствует по качеству стандарту предприятия СТП 0106-192-98 и готов по своим кондициям для дальнейшего использования в следующем производственном цикле гидрометаллургической переработки.

Понятие и перечень специальных видов добычных работ являются исключительно технологическим, а поэтому не предусматривают какого-либо "толкования", исходя из экономических показателей деятельности предприятия.

В части добычи сырья радиоактивных металлов (урановых руд) специальными видами добычных работ являются подземное и кучное выщелачивание. Указанные виды добычи прямо указаны в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001. При этом полезное ископаемое извлекается из недр в виде, продуктивного раствора, то есть в жидком виде. Однако, при этом не меняется суть этих работ: извлечение из недр на поверхность полезного ископаемого.

В отличие от специальных видов добычных работ (кучного и подземного выщелачивания), гидрометаллургическая переработка представляет собой комплекс перерабатывающих технологий, направленных на получение качественно нового продукта, закиси-окиси урана. Закись-окись урана является искусственным соединением, отличительной чертой которого является не только высокое содержание урана (от 86%), но и высокая химическая чистота. Достижение данных требований необходимо ввиду особенности использования данного продукта: в целях производства ядерного топлива.

Для проведения гидрометаллургической переработки уранового сырья (урановые руды и концентраты урановых руд) необходим сложный производственный комплекс с соответствующим технологическим оборудованием и персоналом: гидрометаллургический завод. При этом и оборудование, используемое ОАО "ППГХО" для осуществления гидрометаллургической переработки урановых руд, и профессии сотрудников гидрометаллургического завода также относятся к обрабатывающей промышленности.

По своей сути гидрометаллургическое производство является разновидностью металлургического передела и относится к обрабатывающей промышленности.

Учитывая изложенное, гидрометаллургическая переработка урановых руд, осуществляемая ОАО "ППГХО", является обрабатывающим производством и не может быть отнесена к специальным видам добычных работ.

Позиция налоговых органов Читинской области в части классификации закиси-окиси урана, как продукции добывающей промышленности: разновидности концентратов урановых руд (урановых руд), является ошибочной и не учитывает особенностей технологии добычи и переработки урановых руд.

К концентратам урановых руд относится продукция, производимая на рудообогатительных фабриках, куда поступает добытая урановая руда. Данная стадия, включающая в себя радиометрическое, гравитационное, флотационное обогащение (концентрирование) предусмотрена и техническим проектом строительства "Приаргунского горно-химического комбината". Однако, в связи с тем, что добываемые ОAO "ППГХО" урановые руды являлись достаточно богатыми, они направлялись на гидрометаллургическую переработку без предварительного обогащения (концентрации).

В отличие от обогащения урановых руд, целью которого является отделение урановых минералов от других минералов (входящих в состав руды) без изменения состава урансодержащих минералов, при гидрометаллургической переработке урановых руд происходит разрушение (путем растворения кислотой) всех минеральных форм, в которых находился уран в рудном сырье, и их преобразование в единую искусственную форму закись-окись урана (концентрат природного урана). При этом в ходе гидрометаллургической переработки происходит многократное изменение агрегатного состояния и химической формулы вещества.

Закись-окись урана в соответствии с нормативными правовыми актами классифицируется:

- Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (введен в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.1993 N 17, действовал до 01.01.2003) производство закись - окись урана отнесено к разделу В "Обрабатывающая промышленность", к Группе 23 "Коксохимическое производство, производство продукции нефтеперегонки, радиоактивных веществ и продукции на их основе", к коду 2331 "Производство природного урана и его соединений";

- Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (введен в действие постановлением Госкомстата от 06.11.2001 N 454-ст, действует с 01.01.2003) производство закиси-окиси урана отнесено к подразделу ВР "Производство Кокса, Нефтепродуктов и ядерных материалов", к коду 23.30 "Производство ядерных материалов".

Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) закись-окись урана отнесена к разделу IV "Продукция химической и связанной с ней отраслей промышленности", к коду 2844109000 "Смеси содержащие уран природный и его соединения (прочие)".

Отнесение закиси-окиси урана к продукции обрабатывающей промышленности вызвано, тем, что ее производство носит высокотехнологичный характер. В соответствии с "Порядком отнесения промышленной продукции к продукции с высокой степенью переработки" (утв. приказом Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 19.10.2005 N 280) закись-окись урана отнесена к продукции высокой степени переработки.

В соответствии с приказом Министерства Российской Федерации по атомной энергии 21.08.2001 N 464 "Об утверждении и введении в действие форм отчета в области государственного учета и контроля ядерных материалов, порядка и периодичности представления отчетов" закись-окись урана, содержащая массовую /элю урана 235 в количестве 0,71-0,72%, классифицируется как ядерный материал - уран природный.

Отнесение закиси-окиси урана к ядерным материалам вызвано тем, что в результате гидрометаллургической переработки рудного сырья весь уран, получаемый в закиси-окиси урана, растворяется из различных форм урановых минералов и в конечной стадии переводится в единую форму искусственного соединения закиси-окиси урана с высоким его содержанием и низким содержанием примесей. В результате чего образуется качественно иной продукт по своему содержанию, который классифицируется как разновидность ядерного материала: "Уран природный и его соединения" (оксид радиоактивного металла уран).

Таким образом, закись-окись урана, в отличие от урановой руды, концентрата урановой руды, иных промежуточных продуктов, подлежащих переработке на гидрометаллургическом заводе, является ядерным материалом, подлежащим обязательному учету и контролю.

В соответствии с п. 1 Положения о Федеральном агентстве по атомной энергии, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.2004 N 316, Росатом является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по проведению государственной политики, нормативно-правовому регулированию, оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере использования атомной энергии, развития и безопасного функционирования атомной энергетики, ядерного оружейного комплекса, ядерно-топливного цикла, атомной науки и техники, ядерной и радиационной безопасности, нераспространения ядерных материалов и технологий, а также международное сотрудничество в этой сфере.

В соответствии с пунктом 5.2. Положения Росатом на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральным конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации самостоятельно принимает целый ряд нормативных правовых акты в установленной сфере деятельности, в том числе формы отчета в области государственного учета и контроля ядерных материалов, порядок и периодичность представления отчетов, а также формы ведомственного и государственного регистров ядерных материалов.

Полномочия Росатома по ведению государственного регистра ядерных материалов предусмотрены п.5.3, 8. Положения.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.07.1998 N 746 "Об утверждении правил организации системы государственного учета и контроля ядерных материалов" определен перечень ядерных материалов, подлежащих учету и контролю в Российской Федерации, в соответствия с которым уран (за исключением урана, находящегося в руде) относится к данным ядерным материалам. При этом, ядерные материалы, указанные в настоящем перечне, подлежат государственному учету и контролю независимо от химического соединения, в которое они входят, и их физического состояния.

В настоящее время в области государственного учета и контроля ядерных материалов действует Приказ Министерства Российской Федерации по атомной энергии от 21.08.2001 N 464 "Об утверждении и введении в действие форм отчета в области государственного учета и контроля ядерных материалов, порядка и периодичности предоставления отчетов" (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 26.12.2001 N3131).

В соответствии с приказом Минатома России от 21.08.2001 N 464 закись-окись урана, содержащая массовую долю урана 235 в количестве 0,71-0,73%, классифицируется как ядерный материал (уран природный), подлежащий государственному учету и контролю.

Обязанность по предоставлению отчетов в области государственного учета и контроля ядерных материалов установлена в отношении организаций Российской Федерации, осуществляющих деятельность по производству, использованию, переработке, хранению, транспортировке, экспорту, импорту ядерных материалов, независимо от их организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности.

Требования по предоставлению в уполномоченный орган отчетов в области государственного учета и контроля распространяется на ОАО "ППГХО", производящее ядерный материал - закись-окись урана.

ОАО "ППГХО" в 2002 году отчитывалось перед Министерством Российской Федерации по атомной энергии в порядке и по формам, установленным Приказом Министерства Российской Федерации по атомной энергии от 21.08.2001 N 464.

Именно ядерный материал закись-окись урана (концентрат природного урана) был передан в пользование ОАО "ППГХО" Федеральным агентством по атомной энергии согласно Договору о передаче в пользование ядерного материала от 12.04.2005 N 030901605.

Недопустимость отнесения (приравнивания) закиси-окиси урана (концентрата природного урана) к урановой руде (концентратам урановой руды) вызвана тем обстоятельством, что закись-окись урана (концентрат природного урана) в результате изменений на физическом и химическом уровне, произошедших при применении перерабатывающих технологий, является качественно новой продукцией технологического передела по сравнению с урановыми рудами и концентратами урановых руд,

Закись-окись урана, в отличие от урановой руды, концентрата урановой руды, иных промежуточных продуктов, подлежащих переработке на гидрометаллургическом заводе, является ядерным материалом, подлежащим обязательному государственному учету и контролю, и относится к продукции обрабатывающей промышленности, что исключает ее классификацию в качестве продукции горнодобывающей промышленности и добытого полезного ископаемого в целях определения объекта по налогу на добычу полезных ископаемых.

Таким образом, закись-окись урана, являющаяся готовой продукцией ОАО "ППГХО" классифицируется как продукция обрабатывающей промышленности _по коду 23.3ИЗО "Смеси, содержащие природный уран и его соединении" раздела D "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности" части III "Виды продукции и услуг" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93.

Утверждение налогового органа о классификации закиси-окиси урана (концентрата природного урана) как продукции горнодобывающей промышленности является ошибочным,

Учитывая изложенное, Федеральное агентство по атомной энергии поддерживает позицию ОАО "ППГХО" о признании закиси-окиси урана продукцией обрабатывающей промышленности, полученной в результате технологического передела.

В направленных в адрес суда пояснениях ФГУП ВНИИПИпромтехнологии пояснило следующее.

Разработку в полном объеме комплексного проекта строительства ОАО "ППГХО", в том числе и его составной части - проекта разработки месторождения, осуществлял Государственный проектный и научно-исследовательский институт "ПромНИИпроект" - условное наименование предприятие П/Я М-5703.

Впоследствии данная организация переименована в Федеральное государственное унитарное предприятие "Всероссийский проектно-изыскательский и научно-исследовательский институт промышленной технологии".

Действующим техническим проектом (с момента принятия до настоящего момента), в соответствии с которым осуществляется весь комплекс деятельности ОАО "ППГХО", является Комплексный проект строительства III очереди предприятия п/я А-1763 (Приаргунский горно-химический комбинат) (Москва - 1984 г.).

С учетом того, что в соответствии с "Генеральной схемой развития Приаргунского горнохимического комбината" (г. Москва, 1963 г.) Приаргунский горнохимический комбинат изначально проектировалось как градообразующее предприятие, осуществляющее добычу полезных ископаемых, их последующую переработку, строительство и последующее полное обеспечение инфраструктурой города численностью 45 тыс. человек, проектирование осуществлялось в виде Комплексного проекта, то есть проекта, состоящего из нескольких самостоятельных проектов, объединенных в комплекс.

В указанный Комплексный проект строительства предприятия включены следующие технические проекты:

- технический проект разработки урановорудных месторождений Стрельцовской группы, определяющий порядок и технологии ведения добычи урановой руды;

- технический проект рудоперерабатывающего комплекса, определяющий порядок и технологии переработки урановой руды и производства ядерного материала;

- технический проект вспомогательного хозяйства в составе известкового хозяйства и сернокислотного завода;

- технический проект жилищно-гражданского строительства, включая строительство города численностью 45 тыс. человек со всей инфраструктурой (тепло-, энерго-, водоснабжение, канализация).

Учитывая изложенное, Техническим проектом разработки урановорудных месторождений Стрельцовской группы, действующим с периода составления по настоящий момент, является Том Ш "Краткая геологическая характеристика и обоснование решений по разработке месторождений. Закладка, подземное выщелачивание" Комплексного проекта строительства III очереди предприятия п/я А-1763, в составе:

Книга 1 "Рудоуправление N 1 (рудник -1 , "Глубокий", рудник - 7). Записка, чертежи*; Книга 2 "Рудоуправление N 2 (рудник - 4, 3, 6). Записка, чертежи", Книга 3 "Рудоуправление N 3 (рудник - 2, 8). Записка, чертежи".

Согласно технического проекта разработки подразделением, осуществляющим разработку урановых месторождений является "Горное хозяйство" в составе 3-х Рудоуправлений, которые в настоящий момент объединены в Урановое горнорудное управление (УГРУ). Урановое горно-рудное управление, как самостоятельная производственная единица, предназначено для осуществления всего комплекса работ по отработке (добыче) запасов Стрельцовской группы месторождений подземным способом в пределах горного отвода.

Характеристика и описание проекта разработки месторождений и горного хозяйства содержатся в главе I "Основные проектные решения" Комплексного проекта строительства III очереди предприятия и томе "Краткая геологическая характеристика и обоснование решений по разработке месторождений. Закладка, подземное выщелачивание" (книги I, II, Москва - 1984 г.).

Проектом разработки месторождения предусмотрено, что разработка месторождения осуществляется двумя способами: открытым способом в виде карьеров, подземным способом в виде проходки шахтных стволов. В 2002 году добыча полезного ископаемого на предприятии производилась подземным способом. Подземный способ разработки месторождения включает следующие виды добычных работ:

- вскрытие месторождения, посредством вертикальных шахтных стволов и горно-капитальных выработок;

- проходка горизонтальных штреков и вертикальных (восстающих) горно-подготовительных выработок;

- отбойка горной массы посредством буровзрывного, мелкошпурового, скважинного способа;

- добычные (очистные) работы. Основные применяемые системы отработки: система нисходящих горизонтальных слоев и система подэтажных штреков;

- подъем горной массы на поверхность;

- радиометрическая сортировка горной массы с выделением урановой руды и пустой породы;

- складирование урановой руды в рудные бункера;

- направление руды на центральный рудничный двор с предварительным контролем качества продукции ОТК согласно стандарту предприятия;

Таким образом, технической документацией по разработке урановых месторождений Стрельцовской группы (проектом) определен комплекс добычных работ, которыми непосредственно производится разработка месторождений.

При этом результатом разработки месторождения будет являться продукция, полученная на конечном этапе разработки месторождения, то есть после завершения всего комплекса добычных работ, предусмотренных техническим проектом.

В соответствии с техническим проектом ОАО "ППГХО" разработка урановых месторождений начинается со вскрытия месторождения, предусматривает этапы подъема горной массы на поверхность и последующего извлечения из нее (полезного ископаемого урановой руды) и заканчивается направлением урановой руды на центральный рудничный двор с предварительным контролем качества.

Таким образом, результатом разработки урановых месторождений ОАО "ППГХО" будет являться урановая руда, принятая отделом качества на рудничном дворе, то есть продукция, полученная по завершению всего комплексна технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и готовая для использования в следующем производственном цикле - переработке добытого полезного ископаемого.

В связи с тем, что именно урановая руда является конечным продуктом разработки урановых месторождений ОАО "ППГХО", производительность предприятия в техническом проекте в части добычи полезного ископаемого ведется в тысячах тонн добываемой руды.

В последующем урановая руда, как конечная продукция горного производства, направляется за пределы месторождений (ограничены горным отводом), в переработку на Гидрометаллургический завод, где получают качественно новый продукт закись-окись урана, который по своим физико-химическим свойствам кардинально отличается от урановой руды. Качественно новое состояние урана в полученном продукте определило его отнесение Госатомнадзором России к ядерным материалам, подлежащим обязательному государственному учету и контролю.

Учитывая изложенное, ВНИПИпромтехнологии поддержала позицию ОАО "ППГХО" о признании урановой руды в качестве добытого полезного ископаемого, являющегося конечным продуктом разработки урановых месторождений Стрельцовской группы с учетом всего комплекса операций по добыче полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождений.

Суд, изучив материалы дела, дополнительно представленные документы, заслушав мнения сторон, установил:

ОАО "ППГХО" обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Управления от 8 июня 2005 года N 10-28/65.

Решением суда от 16.01.2006 в заявленном требовании отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.05.2006 решение суда отменено, обжалуемое решение Управления признано недействительным.

Постановлением кассационной инстанции от 22.08.2006 решение суда от 16.01.2006 и постановление апелляционной инстанции от 18.05.2006 отменены, дело передано на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 12.04.2007 ОАО "ППГХО" в заявленном требовании отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением суда кассационной инстанции от 21.09.2007 решение суда от 12.04.2007 и постановление апелляционной инстанции от 18.06.2007 отменены, дело направлено на новое рассмотрение. В качестве основания отмены кассационной инстанцией указано следующее.

"Судебные инстанции на основании Комплексного проекта строительства III очереди предприятия п/я А-1763 (Приаргунский горнохимический комбинат) (Москва-1984) сделали правильный вывод о том, что обществом при разработке месторождений Стрельцовской группы извлекается минеральное сырье - урановая руда, на которую налогоплательщиком установлен стандарт предприятия (СТП 0106-192-98), а также посредством кучного выщелачивания - товарный регенерат, которые направляются на гидрометаллургическую переработку, результатом которой является закись-окись урана, соответствующая ТУ 951981-89 и реализуемая обществом в качестве товарного продукта.

Для решения вопроса о правильности определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых обществом и налоговым управлением имеет значение, к какому виду продукции относится закись-окись урана: к продукции горнодобывающей промышленности либо к продукции перерабатывающей промышленности.

Нормативным актом, классифицирующим в проверяемый период виды продукции, являлся Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), утвержденный постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.1993 N 17.

Подраздел 12 "Добыча радиоактивных руд" раздела "С" "Горнодобывающая промышленность" Общероссийского классификатора ОК 004-92 включает виды деятельности, связанные с добычей руд, преимущественно содержащих уран и торий, например, урановой смолки, а также работу предприятий, занимающихся обогащением этих руд. К данной группе видов экономической деятельности относится следующая продукция: "Руды урановые" (код 1200101), "Смолка урановая" (код 1200102), "Концентраты урановых руд с содержанием урана более 5%" (код 1200103), "Продукция добычи урановых руд прочая" (код 1200109).

Подраздел 233 "Производство радиоактивных веществ, топливных элементов и источников ионизирующего излучения разного назначения" раздела "D" "Обрабатывающая промышленность" Общероссийского классификатора ОК 004-93 включает виды деятельности, связанные с извлечением урана из урановой смолки или других урансодержащих руд; производством сплавов, дисперсий и смесей природного урана и его соединений; производством обогащенного урана и его соединений, плутония и его соединений, а также сплавов, дисперсий или смесей этих соединений; производством урана, обедненного U-235 и его соединений; производством тория и его соединений, а также сплавов, дисперсий и смесей этих соединений; производством радиоактивных элементов прочих, изотопов или соединений; производством необлученных топливных элементов для использования в ядерных реакторах. К данной группе экономической деятельности относятся виды продукции по кодам 2331000 - 2332850, в том числе "Уран природный и его соединения", "Сплавы, содержащие природный уран и его соединения".

В указанных видах продукции, предусмотренных Общероссийским классификатором ОК 004-93, закись-окись урана в качестве вида горнодобывающей либо обрабатывающей промышленности не поименована.

Следовательно, арбитражному суду следовало установить, к какому из видов продукции, указанных в Общероссийском классификаторе ОК 004-93, относится закись-окись урана.

Факт реализации обществом закиси-окиси урана в качестве товарного продукта не может являться безусловным основанием для отнесения ее к продукции горнодобывающей промышленности.

Судебными инстанциями не дана оценка доводу налогоплательщика о том, что согласно Приказу Минатома России от 21.08.2001 N 464 "Об утверждении и введении в действие форм отчета в области государственного учета и контроля ядерных материалов, порядка и периодичности представления отчетов" закись-окись урана, содержащая массовую долю урана 235 в количестве 0,71 - 0,73 процента, классифицируется как ядерный материал - "Уран природный".

Ошибочной является ссылка судебных инстанций на пункт 1 статьи 319 Кодекса в обоснование вывода о том, что добыча обществом урановой руды относится к незавершенному производству, так как указанная правовая норма регулирует налогообложение прибыли организаций и не подлежит применению при рассмотрении настоящего дела.

С учетом изложенного недостаточно обоснован вывод судебных инстанций о том, что реализуемая обществом закись-окись урана относится к продукции горнодобывающей промышленности и является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, поэтому судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для решения вопроса: к какому из видов продукции, предусмотренных Общероссийским классификатором ОК 004-93, с учетом химического состава и способа получения относится закись-окись урана"

Исполняя указание кассационной инстанции, суд приходит к следующим выводам.

ОАО "ППГХО" имеет лицензии на право пользования недрами (ЧИТ 12373 ТЭ, ЧИТ 73011 РЭ, ЧИТ 73014 РЭ, ЧИТ 73015 РЭ, ЧИТ 73016 РЭ, ЧИТ 00269 ТЭ, ЧИТ 00270 ТЭ, ЧИТ 00271 ТЭ) в Краснокаменском районе Читинской области на добычу урана и молибдена, а также лицензии (NГН-05-401-0588 от 12 февраля 2001 года, N ГН -05-115-0917 от 20 ноября 2002 года), выданные Федеральным надзором России по ядерной и радиационной безопасности (Госатомнадзор России), дающие право ведения работ по добыче и использованию радиоактивных материалов, оформлены на ОАО "ППГХО".

УФНС РФ по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу была проведена камеральная налоговая проверка представленных ОАО "ППГХО" уточненных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2002 года.

По результатам проверки Управлением издано обжалуемое решение, которым установлено, что налогоплательщиком в нарушение п. 3 ст. 337 НК РФ в представленных уточненных декларациях объектом налогообложения определена урановая руда, тогда как результатом разработки месторождения является полученная из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, продукция.

По итогам проверки установлено, что неполная уплата сумм НДПИ составила 68910449 руб.

В соответствии с п.1 ч.1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Ч. 1 ст. 337 НК РФ установлено, что указанные в п.1 ст .336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Ч. 3 ст. 337 НК РФ определено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ОАО "ППГХО" является юридическим лицом, осуществляющим свою деятельность на основании Устава, согласно которому целью и предметом деятельности является добыча, обогащение и переработка минерального и других видов сырья с целью выпуска солей природного урана, молибденовых соединений и различных видов продукции на их основе.

В соответствии с Техническим проектом строительства "Рудоперерабатывающего комплекса Приаргунского горно-химического комбината" (Москва-1970, стр.9) закись-окись урана производится посредством гидрометаллургической переработки урановых руд.

По своему качеству закись-окись урана должна соответствовать техническим условиям ТУ 95 1981-89 "Уран.Закись-окись" (том 2, л.д.97-131). Данный документ определяет закись-окись урана как продукт переработки рудного сырья и химконцентратов (стр.1 ТУ). Закись-окись урана производится в соответствии с требованиями технических условий по технологическому регламенту (стр.2 ТУ п.1.1.).

Производство закиси-окиси урана (концентрата природного урана) осуществляется на гидрометаллургическом заводе (ГМЗ), который является отдельным производственным комплексом, состоящим из специализированных цехов, сернокислотного завода, склада кислот и химикатов, хвостового хозяйства, вспомогательных предприятий, объектов водо- и теплоснабжения, энергоснабжения, канализации (Технический проекта строительства РПК - т.2, л.д. 143-144, Положение о ГМЗ - т.4, л.д.122-130).

Технологическая схема гидрометаллургической переработки урановых руд предусматривает комплексное применение нескольких перерабатывающих технологий: пачуковое выщелачивание, сорбционное извлечение, экстракционная перечистка, прокаливание ("Справочник по ядерной энерготехнологии"/Ф.Ран и др.; под ред. В.А. Легасова - М.: Энергоатомиздат, 1989, стр.114).

Заявителем представлено описание технологических процессов переработки уранового сырья в условиях ОАО "ППГХО" (т.4 л.д.120-121).

Гидрометаллургическую переработку, как технологическую цепочку, состоящую из последовательного применения нескольких перерабатывающих технологий, наглядно характеризует специфика применяемого при этом ОАО "ППГХО" оборудования (основных средств).

В соответствии с классификацией, установленной Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072, основные средства, применяемые ОАО "ППГХО" для гидрометаллургической переработки, относятся к разделу "Машины и оборудование цветной металлургии" (т.4, л.д. 131-134). Данный документ является основным нормативно-правовым актом, на основании которого предприятия ведут учет основных средств в разрезе их отраслевой принадлежности.

Отраслевая принадлежность профессий работников ОАО "ППГХО", занятых на гидрометаллургической переработке урановой руды, как следует из части 8 "Производство металлов" специализированного Тарифно-квалификационного справочника работ и профессий рабочих, утвержденного Министерством среднего машиностроения 13.02.1987 по согласованию с ЦК профсоюзов, протокол N1-34, также определена как производство металлов (т.4, л.д.135-139). Идентичная классификация основных профессий гидрометаллургического производства приведена в Общероссийском классификаторе профессий рабочих, должностей служащих и тарифных разрядов ОК 016-94, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. N 367.

Указанная классификация оборудования и профессий рабочих, свидетельствуют об отнесении процессов переработки, осуществляемых на гидрометаллургическом заводе ОАО "ППГХО" при производстве закиси-окиси урана (концентрата природного урана), к металлургическому переделу, являющемуся разновидностью технологического.

Постановлением Правительства РФ от 14.11.1996 N 1205 "О Концепции системы государственного учета и контроля" ядерных материалов" определен перечень ядерных и специальных неядерных материалов, подлежащих государственному учету (приложение N1 к Концепции). К ядерным материалам, подлежащим государственному учету и контролю отнесен, в частности, уран (за исключением урана, содержащегося в руде). При этом, согласно примечанию к приложению, уран подлежит государственному учету и контролю независимо от химического соединения, в которое он входит, и его физического состояния.

Постановлением Правительства РФ от 10 июля 1998 N 746 "Об утверждении Правил организации системы государственного учета и контроля ядерных материалов" были определены органы управления системы государственного учета и контроля ядерных материалов.

На федеральном уровне таким органом в проверяемом периоде являлось Министерство РФ по атомной энергии (далее - Минатом).

Согласно Положения о Министерстве Российской Федерации по атомной энергии, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.04.1997 N 392 (с изменениями и дополнениями), Минатом в проверяемом периоде являлось федеральным органом исполнительной власти, который проводит государственную политику в области разработки, производства и утилизации ядерных зарядов и боеприпасов и атомной энергетики, осуществляло государственное управление использованием атомной энергии, а также осуществляло в случаях, установленных федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации, координацию деятельности в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти.

В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 г. "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Минатом был упразднен. Этим же Указом Президента РФ было образовано Федеральное агентство по атомной энергии (Росатом), которому переданы, в том числе, правоприменительные функции и функции по оказанию государственных услуг упраздненного Минатома.

В соответствии с пп. "о" п. 5 Положения о Минатоме одной из основных задач Минатома являлось осуществление учета и контроля ядерных материалов и радиоактивных веществ на предприятиях и в организациях ядерного комплекса.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 15.12.2000 N 962, утвердившим Положение о государственном учете и контроле ядерных материалов, Минатому поручено разработать и утвердить формы отчета в области в области государственного учета и контроля ядерных материалов, порядок и периодичность представления отчетов, а также формы ведомственного и государственного регистров ядерных материалов.

Во исполнение постановления Правительства РФ от 15.12.2000 N 962 приказом Минатома от 21.08.2001г. N 464 утверждены и введены в действие формы отчета в области государственного учета и контроля ядерных материалов, порядка и периодичности представления отчетов" (т.7 л.д.152-157).

В соответствии с приказом Минатома от 15.12.2000 г. N 962 "закись-окись урана, содержащая массовую долю урана 235 в количестве 0,71-0,73%, классифицируется как ядерный материал уран природный.

В соответствии с условиями Договора о передаче в пользование ядерного материала N17-10/09.99, заключенного между Министерством РФ по атомной энергии и ОАО "ППГХО", с последующими изменениями и дополнениями (т.9, л.д. 133-138), в пользование ОАО "ППГХО" был передан ядерный материал (концентрат природного урана) (изменения и дополнения N 1 к вышеуказанному договору).

Согласно Договора N 21-02/78д от 02.02.2001 г., заключенного между ОАО -ППГХО" и ОАО "ТВЭЛ" (т.3 л.д. 133-144), Заявитель осуществлял отгрузку в адрес ОАО "Чепецкий механический завод" концентрата природного урана в форме закиси окиси урана.

Как следует из определения "концентрат урановой руды", термин концентрат применяется к понятию "Урановая руда". "Урановые руды" определяются по коду 1200010 раздела С "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров" ОК 004-93. и включают в себя: руды урановые (код 12001001); смолку урановую (код 1200102), концентраты урановых руд (код 1200103). Концентрат урановой руды получается в результате механического обогащения урановых руд, в процессе которого происходит отделение урана от других минералов (входящих в состав руды) без изменения состава ураносодержащих минералов.

Таким образом, концентрат урановой руды является продукцией добывающей промышленности, полученной в результате обогащения урановых руд, без изменения агрегатного и химического состояния продукта.

Как следует из определения закиси-окиси урана (концентрат природного урана), термин концентрат применяется к понятию "природный уран", которым обозначается один из видов ядерного материала (Приказ Минатома РФ от 21.08.2001 г. N 464).

В соответствии с классификацией Минатома, различают следующие разновидности урана, как ядерного материала: уран природный, уран обедненный и уран обогащенный. При этом термин природный означает, что содержание изотопа U-235 по отношению к изотопу U-238 находится в естественном (природном) состоянии (указанное определение принято МАГАТЭ и является международным).

Как ядерный материал "Уран природный" может находиться в различных формах, в том числе в виде металлических слитков, суспензий, порошков и пр. На гидрометаллургическом заводе ОАО "ППГХО" ядерный материал "Уран природный" производится в виде концентрата природного урана (закиси-окиси урана).

В соответствии с ОК 004-93 "природный уран" относится к коду 2331000 "Уран природный и его соединения" группы 233000 "Радиоактивные вещества и источники радиоактивного излучения разного назначения" раздела D "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности"

Согласно разъяснениям, предоставленным Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в письме от 30.05.2006 г. N 07-05/517 (т.12 дела), закись-окись урана (концентрат природного урана) представляет собой порошок темно-зеленого или черного цвета, влажность не более 2%, массовая доля U-235 0,7105-0,7115%, массовая доля нерастворимого остатка не более 0,1%, массовая доля U в закиси-окиси урана не менее 84%. Химическая формула U3O8,

Закись-окись урана, получаемая при переработке урановой руды, в результате изменений на физическом и химическом уровне, является качественно новой продукцией технологического передела по сравнению с урановыми рудами и концентратами урановых руд (письмо Росатома от 10.05.2006 г. N06-2595 - т.9 л.д. 99-100).

При гидрометаллургической переработке урановых руд происходит разрушение (путем растворения кислотой) всех минеральных форм, в которых находился уран в рудном сырье, и их преобразование в единую искусственную форму закись-окись урана - концентрат природного урана ("Введение в химическую технологию урана", Б.В. Громов. - М.: Атомиздат, 1978).

Это обстоятельство отличает гидрометаллургическую переработку уранового сырья от обогащения урановых руд, результатом которого является отделение урановых минералов от других минералов руды без изменения урансодержащих минералов.

Процесс производства закиси-окиси урана из уранового рудного сырья представляет собой высокотехнологичный многостадийный процесс гидрометаллургической переработки, где уран претерпевает многочисленные химические превращения его в закись-окись урана требуемой чистоты - ядерный материал (разъяснения Росатома от 06.04.2007г.N 5-01/х-600 (т.12 дела).

Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору в письме от 15.12.2005 N 13-03-21/1900 (т.5 л.д.54) разъяснила, что при гидрометаллургической переработке урановых руд происходит разрушение (путем растворения кислотой) всех минеральных форм, в которых находился уран в рудном сырье, и их преобразование в единую искусственную форму закись-окись урана (концентрат природного урана).

Таким образом, закись-окись урана (концентрат природного урана) в отличие от концентратов урановых руд является продукцией обрабатывающей промышленности, смесью урана, разновидностью ядерного материала, полученного в результате глубокого технологического передела.

Производство закиси-окиси урана (концентрата природного урана) классифицируется в соответствии с ОК 004-93 по коду 2331 "Производство природного урана и его соединений" группы 23 "Коксохимическое производство, производство продукции нефтеперегонки, радиоактивных веществ и продукции на их основе" раздела D "Обрабатывающая промышленность" части I "Виды экономической деятельности".

Как продукция, закись-окись урана (концентрат природного урана) относится к классу продукции под кодом 2331000 "Уран природный и его соединения" и подклассу продукции с кодом 2331010 "Сплавы, дисперсии, смеси, содержащие природный уран и его соединения" (коды 2331110-2331130) раздела D "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности" части II "Классы и подклассы видов продукции и услуг" ОК 004-93, и классифицируется по коду 2331130 "Смеси, содержащие природный уран и его соединения" раздела D "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности" части III "Виды продукции и услуг" ОК 004-93.

Правомерность данной классификации подтверждается также Управлением по регулированию безопасности объектов ядерного топливного цикла, надзору за учетом и контролем ядерных материалов и радиоактивных веществ и физической защитой Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (письмо от 30.05.2006г. N 07-05/517 - т.12 дела), а также Сибирским межрегиональным округом по надзору за ядерной и радиационной безопасностью Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (письмо от 19.08.2005г. N СО-10/1444 - т.5, л.д.1).

Понятие "результат разработки месторождения" и "продукт реализации" ("готовая продукция предприятия") в данном случае не являются идентичными.

Правомерность данного утверждение подтверждена судом кассационной инстанции в постановлении от 21.09.2007. Суд кассационной инстанции указал, что факт реализации обществом закиси-окиси урана в качестве товарного продукта не может являться безусловным основанием для отнесения ее к продукции горнодобывающей продукции.

Пунктом 7 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 18 Методических рекомендаций МНС РФ по вопросам применения главы 26 НК РФ установлено, что при определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки.

Кроме того, в соответствии с Правилами охраны недр, утвержденными Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России N 71 от 06.07.03) продукцией разработки месторождений твердых полезных ископаемых является добытое минеральное сырье, поставляемое потребителю или непосредственно на переработку, являющееся конечной товарной продукцией горного производства.

Таким образом, объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как продукция горнодобывающей промышленности, являющаяся продуктом разработки месторождения в соответствии с техническим проектом и конечным продуктом горного производства.

Согласно пояснениям ФГУП ВНИПИпромтехнологии (т.9 стр.120-124) результатом разработки месторождения является продукция, полученная на конечном этапе разработки месторождения, то есть после завершения всего комплекса добычных работ, предусмотренных техническим заданием. Результатом разработки урановых месторождений ОАО "ППГХО" является урановая руда. В связи с тем, что урановая руда является конечным продуктом разработки урановых месторождений ОАО "ППГХО", производительность предприятия в техническом проекте в части добычи полезного ископаемого ведется в тысячах тонн (т.д., л.д.123).

Урановая руда признана результатом разработки месторождения Стрельцовской группы также и Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в письме N КП-16/1130 от 19.12.2006г. (т.12 дела). В данном письме Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору указывает на различие в понятиях "результат разработки месторождения", которым службой признана урановая руда, и "продуктом реализации", которым службой признана закись-окись урана.

Одним из оснований вынесения налоговым органом оспариваемого по настоящему делу решения является утверждение о том, что при определении объекта налогообложения ОАО "ППГХО" следует применять норму закона, предусмотренную п. 3 ст. 337 НК РФ, согласно которой полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензиями на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Вместе с тем, данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам и доказательствам, имеющимся в деле.

ОАО "ППГХО" в 2002 году не осуществляло получение уранового сырья с применением подземного выщелачивания.

В письмах от 03.04.2006 N 562/11-01 (т.7, л.д.67) и от 21.04.2006 N732/11-01 (т. 7 л.д. 111) Читинское межрегиональное управление по технологическому и экологическому надзору, являющееся региональным управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору РФ, подтвердило, что горные работы способом подземного выщелачивания в ОАО "ППГХО" в 2002 году не производились.

В отношении же кучного выщелачивания, следует отметить, что в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в установленном порядке.

Письмом от 21.04.2006 N 732/11-01 (т. 7 л.д. 111) Читинское межрегиональное управление по технологическому и экологическому надзору подтвердило, что добыча урана способом кучного выщелачивания в 2002 году ОАО "ППГХО" производилось из собственных отвалов горнорудной массы, состоящей из бедных урановых руд. Указанная горнорудная масса, полученная в результате подземной добычи урановой руды с учетом согласованных эксплуатационных потерь в установленном порядке, является собственностью ОАО "ППГХО".

Указанные обстоятельства исключают налогообложение полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов, а также применение при налогообложении правила, предусмотренного п. 3 ст. 337 НК РФ, так как кучное выщелачивание, с учетом вышеизложенного, в данном случае не является специальным видом добычных работ в отношении полезных ископаемых, подлежащих налогообложению, и не отнесено в соответствии с лицензиями на пользование недрами к специальным видам добычных работ.

Применяемое на ОАО "ППГХО" пачуковое выщелачивание также не является специальным видом добычных работ при добыче уранового сырья, так как данные процессы не относятся к добычным технологическим операциям, а является перерабатывающей технологией, о чем указано в письме Читинского межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору от 28.11.2006 г. N 2/49/11-02 (т.11, л.д. 25, оборотная сторона, пп.б).

Таким образом, пачуковое выщелачивание применяется как часть гидрометаллургической технологии на металлургическом заводе ОАО "ППГХО", не является специальным видом добычных работ, и в отрыве от других перерабатывающих технологий, применяемых в ОАО "ППГХО" (сорбция, десорбция, экстракция, реэкстракция, прокаливание) самостоятельно не приводит к получению закиси-окиси урана (концентрата природного урана).

Урановая руда соответствует необходимым критериям, предъявляемым п. 1 ст. 336 НК РФ и п. 1 ст. 337 НК РФ к объекту налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых:

- урановая руда является результатом разработки месторождения согласно Техническому проекту разработки месторождений Стрельцовской группы;

- урановая руда является продукцией горнодобывающей промышленности, относительно которой закончен весь процесс горных (добычных) работ;

- урановая руда является первой по своему качеству соответствующей стандарту предприятия (ввиду отсутствия иных стандартов).

Принимая во внимание, что ОАО "ППГХО" в 2002 году не осуществляло реализацию добытого полезного ископаемого - урановой руды, для исчисления налога должны применяться требования, предусмотренные пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ - исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Таким образом, в уточненных декларациях ОАО "ППГХО" применил способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого правомерно.

Обжалуемое решение надлежит признать недействительным по заявлению ОАО "ППГХО" в связи с несоответствием его статьям 336, 337 НК РФ. Вместе с тем, по заявлению обеих сторон, объем добытой урановой руды и извлеченного в процессе обогащения из неё закиси-окиси урана, при проведении проверки не вызвал сомнений у налогового органа, а при обжаловании решения заявителем не было указано на расхождении данных, установленных проверкой и определенных ОАО "ППГХО" за 2002 год. Обжалуемое решение подлежит признанию недействительным по утверждению заявителя только исходя из несоответствия его указанным нормам материального права (протокол судебного заседания от 15.01.2008). Сторонами (заявителем, заинтересованными лицами) заключено Соглашение от 06.04.2007 о том, что не установлено расхождений в расчетах добытого полезного ископаемого (товарной урановой руды), числовых и суммовых расхождений в расчетах не установлено, сумма налога, подлежащая к уплате, исчислена налогоплательщиком верно как в изначальных налоговых декларациях за 2002 год (с объектом налогообложения - концентрат урана в закиси-окиси), так и в уточненных декларациях (объект налогообложения - урановая руда. Таким образом, в данном случае идет речь только о проверке судом применения норм Налогового кодекса РФ.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 разъяснено следующее.

При определении объекта НДПИ следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья.

На основании изложенного, суд приходит к выводу, что заявленное требование подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьями 101, 110 АПК РФ судебные расходы, к которым отнесена и госпошлина, подлежит взысканию в пользу лица их понесшего, со стороны.

ОАО "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" уплачено при подаче заявления в суд по платежному поручению от 26.07.2005 г N 2597 4000 руб., тогда как уплате подлежало 2000 руб. Таким образом, госпошлина в размере 2000 руб. была уплачена излишне и подлежит возврату.

Кроме того, в соответствии с постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2006 подлежит уплате госпошлина в размере 1000 руб. за рассмотрение дела в кассационной инстанции (п.12 ч.1 ст.333.21 НК РФ).

Также заявителем уплачивалась госпошлина за рассмотрение дела в апелляционной инстанции по платежному поручению от 14.02.2006 N 2479 в размере 1000 руб., за рассмотрение дела в апелляционной инстанции по платежному поручению от 07.05.2007 N 1735 в размере 1000 руб., за рассмотрение дела в кассационной инстанции по платежному поручению от 03.08.2007 N 3060 в размере 1000 руб.

Третьим лицом, поддержавшим заявителя, ФГУП "ВНИИПИпромтехнологии" была уплачена госпошлина за рассмотрение дела в апелляционной инстанции по платежному поручению от 07.05.2007 N 607 в размере 1000 руб.

Руководствуясь статьями 101, 104, 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу от 8 июня 2005 года N 10-28/65, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Возвратить открытому акционерному обществу "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" государственную пошлину в размере 2000 руб.

Взыскать в доход федерального бюджета с Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу государственную пошлину в размере 1000 руб.

Взыскать в пользу открытого акционерного общества "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" с Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу государственную пошлину в размере 5000 руб.

Взыскать в пользу Федерального государственного унитарного предприятия "Всероссийский проектно-изыскательский институт промышленной технологии" с Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Читинской области и Агинскому Бурятскому автономному округу государственную пошлину в размере 1000 руб.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Четвертый арбитражный апелляционный суд.