Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2004 г. N А10-5695/02-16-Ф02-2476/04-С1 Дело направлено на новое рассмотрение в связи с необходимостью проверить правильность определения налоговой инспекцией размера доначисленного налога на доходы физических лиц, возможности удержания данного налога с учетом ограничений, предусмотренных трудовым законодательством, на удержание из заработной платы, а также размера НДС, пеней и штрафов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 6 июля 2004 г. N А10-5695/02-16-Ф02-2476/04-С1
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Бурятзолото" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением о признании недействительными пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 3.1 решения от 10.11.2002 N 0323-012-6555 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Бурятия (далее - налоговая инспекция) в части привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафов в размере 297 513 рублей по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 38 243 рубля по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, в размере 113 880 рублей по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 706 рублей по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, доначисления налога на добавленную стоимость и пеней в размере 3 506 974 рубля, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и пеней в размере 252 769 рублей, страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и пеней в размере 48 170 рублей, страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации и пеней в размере 32 575 рублей, страховых взносов в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и пеней в размере 7 940 рублей, налога на доходы физических лиц и пеней в размере 977 813 рублей.

Решением от 8 сентября 2003 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 30 марта 2004 года решение от 8 сентября 2003 года в части признания недействительными пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 3.1 решения от 10.11.2002 N 0323-012-6555 налоговой инспекции отменено и в этой части принято новое решение.

Решение от 10.11.2002 N 0323-012-6555 налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафов в размере 272 582 рубля 50 копеек по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость, в размере 38 243 рубля по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, в размере 99 865 рублей 80 копеек по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление в бюджет подоходного налога с физических лиц, доначисления налога на добавленную стоимость и пеней в размере 3 141 873 рубля, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и пеней в размере 252 769 рублей, страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и пеней в размере 48 170 рублей, страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации и пеней в размере 32 575 рублей, страховых взносов в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и пеней в размере 7 940 рублей, налога на доходы физических лиц и пеней в размере 902 147 рублей 83 копейки.

В остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить, в удовлетворении заявленных требований общества отказать.

По мнению заявителя кассационной жалобы, обороты по реализации обществом товаров (работ, услуг) своим работникам в счет заработной платы является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Налоговая инспекция считает, что выданные работникам безвозвратные ссуды относятся к выплатам, на которые должны начисляться страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Названные беспроцентные ссуды, полагает налоговая инспекция, являются доходами работников и, соответственно при их выплате общество обязано исчислять и удерживать подоходный налог с физических лиц.

Кроме того, налоговая инспекция считает правомерным доначисление налога на доходы физических лиц с сумм, выплаченных обществом за обучение физических лиц в вузах.

Общество в отзыве на кассационную жалобу отклонило изложенные в ней доводы, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

Дело рассматривается в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив доводы кассационной жалобы, отзыва на жалобу, исследовав материалы дела, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества в том числе по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов на добавленную стоимость, на доходы физических лиц за период с 01.10.1999 по 01.01.2002, страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды за период с 01.10.1999 по 01.01.2001.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт от 20.09.2002 N 0323-12-5318 и вынесено решение от 10.11.2002 N 0323-012-6555 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Бурятия (далее - налоговая инспекция) в том числе о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафов в размере 297 513 рублей по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 38 243 рубля по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, в размере 113 880 рублей по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислении налога на добавленную стоимость и пеней в размере 3 506 974 рубля, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и пеней в размере 252 769 рублей, страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и пеней в размере 48 170 рублей, страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации и пеней в размере 32 575 рублей, страховых взносов в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и пеней в размере 7 940 рублей, налога на доходы физических лиц и пеней в размере 977 813 рублей.

Требованием N 9 обществу предложено в добровольном порядке уплатить в бюджет исчисленные по результатам проверки суммы налогов, сборов и пеней.

Суд первой инстанции при принятии судебного акта неправомерно исходил из того обстоятельства, что у общества отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость со стоимости реализованных своим работникам товаров (работ, услуг), а также по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога с выплаченных своим работникам безвозвратных ссуд.

Положениями Федерального закона от 04.01.1999 N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и Федерального закона от 20.11.1999 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" установлены тарифы страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, исчисляемые работодателями - организациями от выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования.

Постановлениями Правительства Российской Федерации от 07.05.1997 N 546, 07.07.1999 N 765, 26.10.1999 N 1193, 05.01.2000 N 9 утверждены Перечни выплат, на которые не начисляются страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Действующим законодательством не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды Российской Федерации являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги), а утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации Перечни выплат, на которые не начисляются страховые взносы, устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).

Как следует из материалов дела, общество осуществило носящее разовый характер предоставление безвозвратных ссуд отдельным своим работникам.

Суд кассационной инстанции полагает, что судом апелляционной инстанции дана правильная оценка названным выплатам как не являющимся вознаграждением за конкретные трудовые результаты, и соответственно сделан правильный вывод о неправомерности начисления налоговой инспекцией страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, выводы суда о неправомерности включения налоговой инспекцией предоставленных обществом своим работникам безвозвратных ссуд в налоговую базу для исчисления подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц) не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 20 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации общество признается налоговым агентом и, соответственно, обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет удержанные суммы подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц).

Статьей 2 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" установлено, что налоговой базой для исчисления подоходного налога с физических лиц является совокупный доход, полученный физическими лицами как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Поскольку материалами дела подтверждается факт выплаты обществом физическим лицам - работникам доходов в виде денежных ссуд, носящих беспроцентный и безвозвратный характер, суд кассационной инстанции полагает, что обществом не исполнена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц) с полученных физическими лицами доходов.

В связи с тем обстоятельством, что статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены меры ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, налоговая инспекция правомерно привлекла общество к налоговой ответственности за неисполнение названной обязанности.

Вместе с тем, неправомерным является взыскание с общества сумм подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц), не удержанных с выплаченного работникам дохода, а также соответствующих сумм пени.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, неисполнение налоговым агентом обязанности по своевременному и правильному исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц) является основанием для взыскания названного налога и соответствующих пеней в установленном законодательством о налогах и сборах порядке с налогоплательщика, а не с налогового агента.

При этом судом апелляционной инстанции не дана оценка тому факту, что с части предоставленных работникам ссуд обществом исчислялся и удерживался подоходный налог с физических лиц (налог на доходы физических лиц) при их погашении за счет прибыли общества в соответствии с графиками, предусмотренными договорами о предоставлении безвозвратных ссуд. Поэтому в данной части наличие у общества обязанности по перечислению в бюджет сумм исчисленного и удержанного подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц) соответствует положениям законодательства о налогах и сборах.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами суда апелляционной инстанции о неправомерности доначисления сумм не исчисленного и не удержанного подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц), соответствующих пеней с сумм оплаты за обучение в высших учебных заведениях физических лиц, не являющихся работниками общества, а также привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в названной части.

В соответствии со статьей 21 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" при невозможности взыскания налога с физического лица у источника получения дохода, предприятия, учреждения и организации обязаны в течение месяца сообщить о сумме задолженности налоговому органу по месту своего нахождения. Взыскание этой суммы производится на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом физическому лицу.

Согласно пунктов 4, 5 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Поскольку материалами дела подтверждается факт перечисления сумм стоимости обучения физических лиц, не являющихся работниками общества, на расчетный счет учебного заведения, суд кассационной инстанции считает невозможным в изложенном случае исполнение обществом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц). Поэтому доначисление налоговой инспекцией сумм названного налога и соответствующих пеней, исчисленных с сумм стоимости обучения в учебных заведениях, является неправомерным.

Отсутствие в указанном случае объективной стороны правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, влечет признание неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности.

С учетом изложенного, постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения от 10.11.2002 N 0323-012-6555 налоговой инспекции в части доначисления подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц), соответствующих пеней, привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Согласно подпункта "а" пункта 2 статьи 3 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения считаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) предприятием своим работникам.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам общество обязано было исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 названного закона сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Согласно пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 кодекса.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции о том, что при исчислении подлежащих уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость при реализации обществом своим работникам товаров (работ, услуг) налоговой инспекцией не проверялась правомерность предъявления обществом к вычету (возмещению из бюджета) сумм названного налога, уплаченных при приобретении указанных товаров (работ, услуг) сделан без оценки акта выездной налоговой проверки от 20.09.02 N0323-1212-5318, и приложения к данному акту.

Учитывая изложенное, постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения от 10.11.2002 N 0323-012-6555 налоговой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней, привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом судебном рассмотрении суду апелляционной инстанции с учетом изложенных выше доводов суда кассационной инстанции необходимо проверить правильность определения налоговой инспекцией размера доначисленных подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц),возможность удержания данного налога , с учетом ограничений, предусмотренных трудовым законодательством на удержание из заработной платы , размера налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

постановил:

Постановление апелляционной инстанции от 30 марта 2004 года Арбитражного суда Республики Бурятия по делу N А10-5695/02-16 отменить в части признания недействительным решения от 10.11.2002 N 0323-012-6555 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Бурятия: пункт 1.1 - в части 272 582 рубля 50 копеек штрафа по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость, пункт 1.3 - в части 99 865 рублей 80 копеек штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, пункт 2 - в части 2 803 435 рублей налога на добавленную стоимость, 338 438 пеней за неуплату налога на добавленную стоимость, в части 569 399 рублей налога на доходы физических лиц, пеней в сумме 332 748 рублей 83 копейки - направив дело в этой части на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию.

В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.