Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. N А10-439/05-Ф02-5882,5883/05-С1 Решение суда в части признания не соответствующими закону выводов инспекции о неправомерном завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на суммы комиссионного вознаграждения подлежит отмене в связи с нарушением судом норм процессуального права. В части оспаривания начислений по налогу на прибыль организаций по эпизоду завышения расходов, связанных с производством и реализацией, дело также направлено на новое рассмотрение в целях проверки правильности расчета начисленного налога, пени и штрафов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 28 ноября 2005 г. N А10-439/05-Ф02-5882,5883/05-С1
(извлечение)

ГАРАНТ:

О дальнейшем рассмотрении дела см. Постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2006 г. N А10-439/05-Ф02-6872/06-С1, от 24 января 2007 г. N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1

Открытое акционерное общество "Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат" (общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Бурятия (инспекция) от 13 января 2005 года N 1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 19 819 517 рублей, пени по налогу в сумме 4 670 315 рублей 40 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 3 915 245 рублей 53 копеек, налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 955 350 рублей, пени по налогу в сумме 125 920 рублей 96 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 147 256 рублей 14 копеек, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 900 077 рублей 74 копеек, штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента в сумме 832 756 рублей 33 копеек, налога на добавленную стоимость в сумме 800 057 рублей 78 копеек, пени в сумме 89 056 рублей 38 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 89 056 рублей 38 копеек.

Решением суда от 18 августа 2005 года требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции о начислении налога на прибыль организаций в сумме 19 819 517 рублей, пени по налогу в сумме 3 915 245 рублей 53 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 4 062 501 рубля 67 копеек, налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 955 350 рублей, пени по налогу в сумме 125 920 рублей 96 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 147 256 рублей 14 копеек, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 900 077 рублей 74 копеек, штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента в сумме 832 756 рублей 33 копеек. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялась.

Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой об отмене решения суда в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции, сославшись на нарушение судом норм материального права и несоответствие выводов суда установленным по делу обстоятельствам.

По мнению заявителя, суд пришел к неправильному выводу о неправомерности включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при налогообложении налогом на прибыль организаций, затрат на консалтинговые услуги, поскольку последние отвечают установленным законом признакам обоснованности и документальной подтвержденности и нормами подпункта 4 пункта 2 статьи 253 и подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации прямо отнесены к прочим расходам. Вывод суда об экономической неоправданности расходов не соответствует имеющимся в деле доказательствам необходимости затрат и их направленности на получение дохода.

В письменных объяснениях заявитель жалобы просил изменить мотивировочную часть решения суда, исключив из нее выводы о недоказанности того, что расходы, связанные с оказанием консалтинговых услуг, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и соответствия закону решения инспекции в части признания отнесения указанных расходов к уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, заявитель кассационной жалобы ссылался на несоответствие закону выводов суда в части признания правомерным доначисления налога на добавленную стоимость, пени за его несвоевременную уплату и применения налоговых санкций. Заявлением об уточнении требований кассационной жалобы общество отказалось от обжалования решения суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 800 057 рублей 78 копеек, пени в сумме 89 056 рублей 38 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 89 056 рублей 38 копеек.

На основании части 1 статьи 282 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции прекращает производство по кассационной жалобе, если после принятия кассационной жалобы к производству суда от лица, ее подавшего, поступило ходатайство об отказе от кассационной жалобы и отказ принят судом в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса.

Поскольку отказ общества от кассационной жалобы не противоречит закону и не нарушает права и законные интересы третьих лиц, производство по кассационной жалобе общества в данной части подлежит прекращению.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция возражала против ее удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части.

Инспекцией подана кассационная жалоба в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа на решение суда по делу в части удовлетворения требований общества, мотивированная нарушением судом норм материального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, при оценке выводов решения инспекции о неправомерности включения в состав внереализационных расходов сумм комиссионного вознаграждения, уплаченного банку по договорам финансирования под уступку денежного требования (факторинга), судом необоснованно не учтены фактические обстоятельства, свидетельствующие о возникновении у общества на основании указанных договорных отношений долговых обязательств по возвращению полученных в качестве финансирования денежных средств и процентов по данным обязательствам. В связи с этим суд неправильно признал обоснованным включение в состав расходов сумм комиссионного вознаграждения в полном объеме, поскольку в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам налогоплательщиков с учетом требований статьи 269 Кодекса о предельной величине процентов, признаваемых расходом.

Инспекция полагает, что судом неправильно применены нормы статей 38-39 Налогового кодекса Российской Федерации и Инструкции Министерства по налогам и сборам России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", согласно которым у налогоплательщика, не являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, при реализации возникает объект налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог в виде разницы между продажной и покупной стоимостью ценной бумаги.

Помимо этого, инспекция считает необоснованным удовлетворение требований общества в части оспаривания начисления пени по налогу на доходы физических лиц и применения мер налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку вывод суда о том, что перечисление налога с неверным указанием кода бюджетной классификации не повлекло задолженность перед бюджетом, не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах, устанавливающих обязанность налогового агента по правильному перечислению удержанных сумм налога и не учитывает непоступление сумм налогов по правильному бюджетному назначению.

Общество в отзыве на кассационную жалобу просило оставить решение суда в обжалуемой инспекцией части без изменения, в связи с его законностью и обоснованностью.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 14 часов 30 минут 28 ноября 2005 года.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и процессуального права, исследовав материалы дела, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит решение суда подлежащим отмене в части с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как установлено судом, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2003 года, налога на пользователей автомобильных дорог за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2002 года, исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2002 года по 22 марта 2004 года.

По результатам проверки (в рассматриваемой части) установлена неуплата обществом налога на прибыль по причине неправомерного включения в состав расходов, связанных с изготовлением (производством) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, затрат на оплату услуг общества с ограниченной ответственностью "Лесопромышленная компания Континенталь Менеджмент", произведенных на основании договора об оказании консалтинговых услуг в сумме 15 000 000 рублей в 2002 году и 14 467 000 рублей в 2003 году, не являющихся обоснованными (экономически оправданными).

В 2002 году обществом также завышены внереализационные расходы на суммы комиссионного вознаграждения в размере 95 410 000 рублей, выплаченного АКБ "Союзобщемашбанк", неправомерно включенного в состав расходов по причине необоснованности, выразившейся в убыточности произведенных операций по приобретению и продаже векселей, для исполнения денежных обязательств общества по которой предоставлялось финансирование банком на основании договоров факторинга, при создании и реализации налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика по акту проверки инспекцией расходы в размере 2 704 893 рублей учтены в качестве выплаченных процентов по долговым обязательствам перед банком, исходя из установленных ограничений предельного размера, принимаемого равным ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Проверкой установлено также, что обществом не исчислен и не уплачен налог на пользователей автомобильных дорог с сумм выручки, полученной от указанных выше сделок по продаже векселей.

Кроме этого, по результатам проверки правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц установлено, что обществом, являющимся налоговым агентом, не исполнена обязанность по перечислению налога, исчисленного с доходов физических лиц (за исключением дивидендов) в сумме 4 163 781 рубля 63 копеек по установленному коду бюджетной классификации (1010102).

Решением инспекции от 13 января 2005 года N 1 (в рассматриваемой части) общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 3 915 245 рублей 53 копеек, налога на пользователей автомобильных дорог в виде штрафа в сумме 147 256 рублей 14 копеек, и пунктом 1 статьи 123 Кодекса за неполное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 832 756 рублей 33 копеек. Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 19 819 517 рублей, пени по налогу в сумме 4 670 315 рублей 14 копеек, налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 955 350 рублей, пени по налогу в сумме 125 920 рублей 96 копеек, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 900 077 рублей.

Не согласившись с решением в части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными его отдельных положений.

Удовлетворяя требования в части оспаривания выводов решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплаченного банку комиссионного вознаграждения по договорам факторинга, суд, придя к выводу о том, что по договорам финансирования под уступку денежного требования обществом получены услуги финансового агента (банка), оплаченные предусмотренным договором комиссионным вознаграждением, не являющимся процентами по долговому обязательству, руководствовался нормой подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой расходы на услуги банков включаются в состав внереализационных расходов.

В части завышения обществом расходов, связанных с производством и реализацией, на суммы затрат по приобретению консультационных услуг, суд согласился с доводами инспекции, основываясь на недоказанности заявителем факта того, что использование консалтинговых услуг было необходимо для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что свидетельствует об отсутствии признака их экономической оправданности.

При этом в связи с признанием недействительными положений решения инспекции в части выводов о неправомерности включения в расходы выплаченного комиссионного вознаграждения в сумме 92 705 107 рублей, произведенного при определении суммы налога за 2002 год, суд установил, что у общества не возникает обязанность уплатить налог за указанный налоговый период в связи с тем, что в соответствии с порядком исчисления налога налоговая база является равной нулю, поскольку между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, возникает отрицательная разница.

Судом указано, что поскольку начисления налога на прибыль организаций в полном объеме произведены инспекцией за налоговый период 2002 года, требования налогоплательщика в части оспаривания начисления налога, пени и применения налоговых санкций подлежат удовлетворению в полном объеме.

Удовлетворяя требования заявителя в части доначислений, произведенных по налогу на пользователей автомобильных дорог, суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 33.3 Инструкции Министерства по налогам и сборам России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" доход от операций по реализации векселей выступает объектом налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог только у профессиональных участников рынка ценных бумаг. Поскольку общество таковым не является, у него не имеется обязанности исчислить и уплатить налог со спорных сумм.

При проверке решения инспекции в части исчисления пени по налогу на доходы физических лиц и применения мер налоговой ответственности судом установлено, что в результате перечисления обществом сумм налога, исчисленного от доходов налогоплательщиков, не являющихся дивидендами, зачисляемому на код бюджетной классификации 1010202, по коду бюджетной классификации 1010201, предназначенному для учета доходов бюджета от налога на доходы, исчисляемого с сумм дивидендов, по коду 1010201 образовалась излишняя уплата сумм налога, подлежащая зачету в счет возникшей задолженности по коду 1010202, в связи с зачислением данных сумм в одни и те же уровни бюджета. Поскольку денежные средства получены бюджетом, то не имеется оснований для применения мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а именно исчисления пени. По той же причине деяние общества не содержит состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

В части признания неправомерным решения инспекции по эпизоду начисления налога на прибыль организаций в связи с необоснованностью включения налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на консалтинговые услуги выводы судебного акта основаны на правильном применении норм материального и процессуального права и соответствуют установленным по делу обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Из толкования указанных норм следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.

На основании исследования в ходе выездной налоговой проверки представленных обществом документов, подтверждающих содержание и характер консультационных услуг, их влияния на экономическую деятельность, а также данных о собственном ресурсе кадров, имеющих специальные профессиональные навыки, инспекция посчитала расходы на консультационные услуги ООО "Лесопромышленная компания Континенталь Менеджмент" экономически неоправданными.

Оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов, а именно: договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказаны услуги, по темам: "Лесопромышленный комплекс России", "Итоги работы лесопромышленного комплекса за 2 квартал и 1 полугодие 2003 года", "Российский рынок гофротары и гофрокартона" и другие, акты приема-сдачи оказанных услуг, суд правильно установил, что содержание оказанных услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества.

При выездной налоговой проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимости в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.

Судом, кроме того, учтены несоответствия актов приема-передачи услуг требованиям, предъявляемым статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в части обязательности указания хозяйственной операции и ее стоимости.

Выводы суда в части положений решения о завышении обществом внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Судом при рассмотрении дела установлено, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о несоответствии произведенных расходов признаку экономической оправданности затрат, установленному пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, суд указал, что, поскольку по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки расходы общества по выплатам АКБ "Союзобщемашбанк" приняты в части, составляющей предельные расходы по выплате процентов по долговым обязательствам перед банками, налоговым органом признана обоснованность произведенных расходов.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Согласно пункту 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Как следует из материалов дела, инспекция в ходе налоговой проверки установила, что в проверяемом периоде налогоплательщиком совершены операции по приобретению векселей открытого акционерного общества "Газпром" и закрытого акционерного общества "Газпромбанк" по одной сделке с обществом с ограниченной ответственностью "ВИВ Комплекс" и по двум сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "Строймонтажкомпания".

Оплата по указанным договорам произведена налогоплательщиком за счет финансирования, предоставленного АКБ "Союзобщемашбанк", на основании заключенных договоров факторинга (финансирования под уступку денежного требования).

Приобретенные векселя переданы обществом по договорам купли-продажи покупателям обществу с ограниченной ответственностью "Топрус", обществу с ограниченной ответственностью "Фандекс" и обществу с ограниченной ответственностью "Инвестторгкомпани".

Денежные требования к указанным лицам уступлены обществом АКБ "Союзобщемашбанк" во исполнение заключенных договоров факторинга.

При этом договорами факторинга устанавливалось обязательство общества по выплате банку комиссионного вознаграждения, которое при определении налоговой базы по налогу на прибыль отнесено налогоплательщиком к внереализационным расходам.

Инспекция пришла к выводу об отсутствии экономической оправданности понесенных расходов на выплату комиссионного вознаграждения, основанному на следующем: у общества не возникала необходимость привлечения денежных средств от банка, поскольку сроки исполнения покупателями ООО "Топрус", ООО "Фандекс" и ООО "Инвестторгкомпани" своих обязательств по оплате векселей наступали в пределах наступления сроков расчетов общества по договорам с ООО "ВИВ Комплекс" и ООО "Строймонтажкомпания"; заключение договоров факторинга повлекло для общества убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал или был равен доходу, выражающемуся в увеличении стоимости приобретения ценных бумаг при их продаже. Кроме того, по операциям реализации векселей у общества возникала обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог, что также предполагает изъятие денежных средств.

Как следует из содержания решения, принятие инспекцией в качестве внереализационных расходов уплаченных АКБ "Союзобщемашбанк" сумм в качестве процентов не изменило выводов проверки об отсутствии экономической оправданности затрат. Данные выводы изложены в решении инспекции в соответствии с пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, и не опровергнуты по результатам рассмотрения возражений на акт выездной проверки, поскольку об этом не указано в оспариваемом решении.

В отзыве на заявление общества о признании решения недействительным инспекция возражала против требований в данной части, также ссылаясь на отсутствие обоснованности расходов по выплате комиссионного вознаграждения.

В нарушение части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции не включил в предмет доказывания по настоящему делу обстоятельства, на основании которых принято оспариваемое решение, а именно, факты, свидетельствующие об отсутствии экономической оправданности расходов общества на выплату комиссионного вознаграждения банку, и применении налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения, и, соответственно, не исследовал и не оценил данные факты.

Кроме того, сделав вывод о правомерности включения в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации сумм комиссионного вознаграждения по договорам факторинга, суд не учел положения о предмете договора финансирования под уступку денежного требования, установленные статьей 824 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

Таким образом, встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга. Нормами гражданского законодательства не предусматривается обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения.

При таком правовом регулировании и с учетом доводов инспекции о недобросовестности общества при включении спорных сумм в состав внереализационных расходов, обоснованность и реальность выплат комиссионного вознаграждения АКБ "Союзобщемашбанк" требует исследования судом при рассмотрении дела.

Судом первой инстанции установлено, что начисление налога на прибыль организаций оспариваемым решением произведено инспекцией за 2002 год.

В соответствии с резолютивной частью решения инспекции начисленная сумма налога на прибыль организаций составила 19 819 517 рублей. При этом, исходя из налоговой базы, увеличенной по результатам проверки на необоснованно заявленные налогоплательщиком расходы, и составившей 55 614 072 рубля, и налоговой ставки, равной 24 %, налог за 2002 год исчислен в сумме 13 347 377 рублей.

Признавая начисление налога на прибыль недействительным в полном объеме, суд не выяснил причины расхождений между указанными суммами, а также не проверил сумму недоимки, на которую начислены пени и применены налоговые санкции.

Кроме того, вследствие признания несоответствующими закону выводов инспекции в части включения в состав расходов комиссионного вознаграждения банку судом установлено, что, несмотря на правильность исключения из расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на консультационные услуги, сумма налога к уплате не возникает в связи с тем, что начисление по указанному нарушению не изменяет получение убытка в целом по деятельности общества.

При таких обстоятельствах, учитывая, что решение суда первой инстанции в части признания несоответствующими закону выводов инспекции о неправомерном завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на суммы комиссионного вознаграждения подлежит отмене в связи с нарушением судом норм процессуального права, в части оспаривания начислений по налогу на прибыль организаций по эпизоду завышения расходов, связанных с производством и реализацией, дело также подлежит направлению на новое рассмотрение в целях проверки правильности расчета начисленного налога, пени и штрафов.

Выводы судебного акта о несоответствии закону начисления обществу налога на пользователей автомобильных дорог основаны на неправильном применении норм материального права.

На основании статьи 5 Федерального закона от 18.10.1991 N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере:

- 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

- 1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности.

В соответствии с пунктом 25 Инструкции Министерства по налогам и сборам России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Пунктом 33.3 Инструкции предусматриваются особенности определения налоговой базы для профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов. При этом нормы Федерального закона "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкции Министерства по налогам и сборам России не освобождают от налогообложения иных лиц при совершении ими операций по реализации ценных бумаг.

На основании изложенного при решении вопроса об обоснованности налогообложения выручки от операций по реализации векселей ООО "Топрус", ООО "Фандекс" и ООО "Инвестторгкомпани" суду необходимо было установить возникновение у общества объекта налогообложения, как он определен законом.

Кроме того, не выясненные судом при оценке выводов решения о доначислении налога на прибыль организаций по эпизоду завышения внереализационных расходов обстоятельства совершения сделок по продаже обществом векселей имеют значение для установления объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В части положений, касающихся исчисления пени по налогу на доходы физических лиц и применения мер налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, судебный акт основан на неполном исследовании существенных для дела обстоятельств.

Согласно пункту 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам, облагаемым налогом на доходы физических лиц, относятся, в частности, дивиденды и проценты, полученные от российской организации, и вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Классификацией доходов бюджетов, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.05.1999 N 38н, налогу на доходы физических лиц присвоен общий код бюджетной классификации 1010200; для зачисления налога на доходы физических лиц от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, предусмотрен код 1010201, для налога на доходы физических лиц с доходов за выполнение трудовых и иных обязанностей - код 1010202.

На основании Нормативов отчислений федеральных налогов и сборов в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации на 2002 год, установленных Федеральным законом от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", налог на доходы физических лиц, имеющий общий код бюджетной классификации 1010200, отнесен к доходам бюджетов субъектов Российской Федерации.

На основании изложенного суд правильно пришел к выводу о том, что уплата налога на доходы физических лиц с зачислением по неверному коду бюджетной классификации не влечет возникновение задолженности у налогового агента.

Вместе с тем, судом не принято во внимание, что выездной проверкой установлено наличие у общества переплаты по коду 1010201 в сумме 3 626 399 рублей, составляющей разницу между суммой фактически уплаченного налога в размере 4 119 187 рублей и суммой начисления по данному бюджетному назначению в размере 492 788 рублей, то есть в сумме меньшей неуплаты по коду 1010202 в размере 4 163 781 рубля 63 копеек (страница 13 решения инспекции, л.д. 13 тома 2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, обязан выплатить сумму пени в установленном размере.

Согласно статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Суд, указав, что налоговым агентом исполнена обязанность по уплате налога, не выяснил обстоятельства образования переплаты, приведенные в оспариваемом решении, и достаточность уплаченной суммы для погашения задолженности по начисленному налогу.

Представителем инспекции в заседании суда кассационной инстанции заявлено о том, что переплата, имевшаяся у общества по коду 1010201, была зачтена ранее в счет погашения иной имевшейся задолженности.

В связи с допущенными нарушениями норм материального и процессуального права решение суда первой инстанции подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении по эпизоду начисления налога на прибыль по основанию завышения обществом внереализационных расходов на суммы комиссионного вознаграждения, выплаченного АКБ "Союзобщемашбанк", суду необходимо осуществить проверку законности оспариваемого решения инспекции, исходя из выводов решения об экономической неоправданности данных затрат и применения налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения.

Инспекции следует представить суду расчет доначисленного налога на прибыль организаций и пени по налогу, а также расчет сумм штрафов за неуплату налога по каждому выявленному нарушению, а суду - проверить обоснованность данного расчета.

На основании сделанных выводов по существу нарушения по завышению налогоплательщиком внереализационных расходов суду необходимо установить суммы налога на прибыль организаций, пени и налоговых санкций, которые правомерно начислены обществу решением инспекции.

В части проверки законности начисления инспекцией налога на пользователей автомобильных дорог суду надлежит установить возникновение у общества объекта налогообложения по выясненным обстоятельствам получения выручки от реализации векселей.

Инспекции следует документально подтвердить свои доводы о превышении суммы неуплаченного налога на доходы физических лиц, исчисляемого с заработной платы, над суммой излишне уплаченного налога по коду бюджетной классификации, предназначенному для учета платежей, исчисленных с доходов в виде дивидендов, представить мотивированный расчет пени с учетом моментов образования задолженности и переплаты по различным кодам, а суду - установить сумму, фактически составляющую задолженность, и соответствующие ей сумму пени и штрафа.

Поскольку обществом заявлен отказ от кассационной жалобы в обжалуемой части в судебном заседании кассационной инстанции, в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, с заявителя подлежит взысканию государственная пошлина в размере 1 000 рублей, по уплате которой ему была предоставлена отсрочка до окончания кассационного производства.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 18 августа 2005 года Арбитражного суда Республики Бурятия по делу N А10-439/05 в части удовлетворения требований заявителя о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Бурятия от 13 января 2005 года N 1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 19 819 517 рублей, пени по налогу в сумме 4 670 315 рублей 14 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 3 915 245 рублей 53 копеек, начисления налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 955 350 рублей, пени по налогу в сумме 125 920 рублей 96 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 147 256 рублей 14 копеек, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 900 077 рублей 74 копеек, штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента в сумме 832 756 рублей 33 копеек отменить. Дело в данной части передать на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Принять отказ открытого акционерного общества "Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат" от кассационной жалобы в части обжалования отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Бурятия (инспекция) от 13 января 2005 года N 1 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и начисления налога на добавленную стоимость в сумме 800 057 рублей 78 копеек, пени в сумме 89 056 рублей 38 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 89 056 рублей 38 копеек.

Производство по кассационной жалобе в данной части прекратить.

В остальной части судебный акт оставить без изменения.

Взыскать с открытого акционерного общества "Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат" государственную пошлину за рассмотрение кассационной жалобы в сумме 1 000 рублей.

Арбитражному суду Республики Бурятия выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия.