Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 декабря 2005 г. N А19-7861/04-24-41-5С-Ф02-6114/05-С1 Решение подлежит отмене, поскольку суд не оценил экономическую оправданность затрат общества с учетом того, что обязанность инозаказчика уплатить цену товара (следовательно, получение обществом дохода) возникает в силу генеральных контрактов независимо от дальнейшего продвижения товара на иностранной территории (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 7 декабря 2005 г. N А19-7861/04-24-41-5С-Ф02-6114/05-С1
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Научно-производственная корпорация "Иркут" (общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу (инспекция) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 22 января 2004 года N 04-24.2/6 и от 5 февраля 2004 года N 04-24.2/9.

Решением суда от 20 августа 2004 года заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2004 года решение суда от 20 августа 2004 года отменено, дело направлено на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

При новом рассмотрении решением суда от 27 июля 2005 года требования заявителя удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда от 27 июля 2005 года не проверялись.

Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой на решение суда, в которой просит отменить судебный акт и принять новое решение в связи с допущенными судом нарушениями норм материального и процессуального права.

В кассационной жалобе в части выводов суда о несоответствии закону решения от 22 января 2004 года N 04-24.2/6 инспекция полагает, что спорные расходы не подлежат включению в состав затрат, подлежащих единовременному списанию на основании статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее по тексту - Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ), поскольку отгрузка и, соответственно, получение дохода от реализации специмущества, в связи с которой у общества сложились комиссионные правоотношения производились в 2002-2004 годах, то есть после момента наступления даты 1 января 2002 года, на которую налогоплательщиками определялась налоговая база по налогу на прибыль переходного периода.

Кроме того, инспекцией указывается на факт безосновательности оказания услуг, не предусмотренных договорными правоотношениями общества и федерального государственного унитарного предприятия "Рособоронэкспорт". Вместе с тем, из представленного в судебное разбирательство протокола N 2703-311, датированного маем 2002 года, усматривается обстоятельство осуществления услуг по продвижению специмущества и услуг на внешнем рынке инопартнером общества.

Более того, поскольку контрактами уже определен предмет поставки и цена товара, а также соответствующие обязательства сторон, у общества не имелось необходимости в маркетинговых услугах, что свидетельствует об отсутствии экономической оправданности затрат.

При проведении камеральной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие затраты на маркетинговые услуги, а именно: договор на оказание услуг, счета-фактуры, акты выполненных работ. Отчеты комиссионера, которые общество приводит в подтверждение правомерности учета в целях налогообложения расходов, не являются надлежащим документальным обоснованием, поскольку содержат лишь информацию об удержании с комитента денежных средств, не свидетельствуя о фактическом оказании ему услуг, не отвечают требованиям, предъявляемым к первичным бухгалтерским документам. Кроме того, отчеты ФГУП "Рособоронэкспорт" не могут подтверждать несение расходов на услуги, которые в силу содержания протокола N 2703-311 оказаны иным лицом.

Помимо указанного, инспекция ссылается на установление судами при рассмотрении дела N А19-13644/03-18 факта того, что обществом по бухгалтерскому счету "Расходы будущих периодов" отражались понесенные расходы на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) в период с 1997 по2001 годы. Основываясь на том, что размер расходов будущих периодов, отраженных в бухгалтерском балансе на 1 января 2002 года, не превышает установленной величины расходов на НИОКР, заявитель кассационной жалобы полагает, что по данному счету бухгалтерского учета не учитывались затраты на маркетинговые услуги.

В части признания судом недействительным решения от 5 февраля 2004 года N 04-24.2/9 заявитель кассационной жалобы ссылается на то, что в соответствии с продолжительностью цикла производства самолетов остатки незавершенного производства (НЗП), отраженные в бухгалтерском балансе на 1 января 2002 года, относятся к производству 2001 года.

Кроме того, инспекция считает, что поскольку порядок учета плановой цены НЗП предусматривает учет остатков в их количественном (натуральном) выражении, в налоговых регистрах должны быть указаны соответствующие сведения. При этом увеличение плановой цены влечет увеличение стоимости остатков, что не произошло в результате изменения обществом порядка расчета.

Помимо этого, заявителем жалобы указывается на необоснованное изменение обществом в 2003 году при подаче уточненной налоговой декларации элемента учетной политики организации - плановой цены, а также на неприменимость Инструкции по учету себестоимости на предприятиях оборонных отраслей промышленности.

В части признания неправомерным применения мер налоговой ответственности инспекция ссылается на необоснованность выводов суда о наличии у общества переплат по налогу на прибыль, исключающих наличие состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с их установлением судом на дату вынесения решения, а не в предшествовавшем налоговом периоде, и неподтвержденностью документами.

В отзыве общество возражало против доводов кассационной жалобы, считая судебный акт законным и обоснованным.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 6 декабря 2005 года до 15-00 часов 7 декабря 2005 года, после окончания которого и продолжения слушания дела присутствовали представители заявителя.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и процессуального права, исследовав материалы дела, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит судебный акт по делу подлежащим отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как установлено судом, инспекцией проведены камеральные проверки представленных обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1 полугодие 2002 года, 9 месяцев 2002 года, 1 квартал 2003 года, 1 полугодие 2003 года, 9 месяцев 2003 года и за 2002 год.

В ходе проведения проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1 полугодие 2002 года, 9 месяцев 2002 года, 1 квартал 2003 года, 1 полугодие 2003 года, 9 месяцев 2003 года инспекцией выявлено неправомерное отражение при определении налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода расходов на маркетинговые услуги в сумме 454 228 659 рублей по причине несоблюдения принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, а также отсутствия документальной подтвержденности затрат.

Решением от 22 января 2004 года N 04-24.2/6 общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 8 721 191 рубля. Кроме того, обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 43 605 956 рублей и пени в сумме 5 692 719 рублей 35 копеек.

При проведении налоговой проверки уточненной налоговой декларации общества за 2002 год признано неправомерным увеличение сумм прямых расходов на 530 053 420 рублей по причине неподтверждения обоснованности изменения плановой себестоимости и планового выпуска продукции в расчете по незавершенному производству (НЗП).

На основании решения инспекции от 5 февраля 2004 года N 04-24.2/9 к обществу применены налоговые санкции на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 401 348 рублей, а также начислен налог на прибыль в размере 22 006 741 рубля, пени в размере 2 131 756 рублей 99 копеек.

Не согласившись с указанными решениями, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Удовлетворяя требования заявителя при новом рассмотрении дела в части оспаривания решения инспекции от 22 января 2004 года N 04-24.2/6, суд руководствовался предписанием Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ о единовременности списания расходов будущих периодов при определении налоговой базы переходного периода. При этом суд исходил из подтверждения обоснованности несения расходов на маркетинговые услуги, которые предусмотрены договорами комиссии с ФГУП "Рособоронэкспорт", и документальной подтвержденности оказания услуг и выплаты вознаграждения.

При проверке доводов инспекции и указаний постановления кассационной инстанции от 27 декабря 2004 года по настоящему делу об исследовании и оценке установленного при рассмотрении дела N А19-13644/03-18 обстоятельства того, что показатели счета бухгалтерского учета организации "Расходы будущих периодов" полностью составляют расходы на НИОКР, суд пришел к выводу о том, что расходы на маркетинговые услуги были учтены обществом на указанном счете, поскольку расходы по договору комиссии N РВ/835611233630-012748 включены по состоянию на 1 января 2002 года, что подтверждается сводной ведомостью по счету и данными бухгалтерского баланса; по договору комиссии N РВ/535611031077-2572 расходы перенесены в мае 2002 года со счета по учету дебиторской задолженности, где они ошибочно отражались до данного момента.

Выводы суда не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, дополнившим Налоговый кодекс Российской Федерации главой 25 "Налог на прибыль организаций", по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Кодекса.

Единовременному списанию подлежат, в частности суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 года (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с указанной главой Кодекса) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 Кодекса.

Суд при рассмотрении дела установил, что обществом в составе расходов будущих периодов, учитываемых при определении налоговой базы переходного периода, учтены расходы, связанные с услугами по продвижению имущества и услугами на внешний рынок, (расходы на маркетинговые услуги), оказанные федеральным государственным унитарным предприятием "Росвооружение" (реорганизовано в ФГУП "Рособоронэкспорт") по договорам комиссии от 20 декабря 1996 года N РВ/535611031077-2572 и от 26 марта 2001 года N РВ/835611233630-012748, предметом которых является совершение от имени комиссионера и за счет общества сделок по экспорту спецтехники (контракты от 30 ноября 1996 года N РВ/535611031077 и от 28 декабря 2000 года N РВ/835611233630).

Из материалов дела следует, что пунктом 3.2.2 договора комиссии от 20 декабря 1996 года N РВ/535611031077-2572 предусмотрено удержание комиссионером вознаграждения за маркетинговые услуги в соответствии с Дополнением N РВ/535611031077 к договору.

Согласно Дополнению N РВ/535611031077-257201 комиссионер после получения авансовых платежей и валютной выручки от заказчика произведет отчисление валюты за консультационные, информационные расходы, расходы по маркетингу продукции в размерах, установленных от общей стоимости специмущества.

Аналогичное положение об удержании вознаграждения из поступивших от заказчика авансовых платежей содержится в договоре комиссии от 26 марта 2001 года N РВ/835611233630-012748.

При этом в письмах ФГУП "Рособоронэкспорт" от 15 мая 2002 года N Р2703-261К, от 20 декабря 1999 года (на копии номер не прочитывается) и протоколе от 23 мая 2002 года N 2703-311 (л.д. 109-114, том 3) указывается, что продвижение специмущества возлагалось на иностранного заказчика, у которого возникает право требования комиссионного вознаграждения за оказанные услуги с комиссионера.

Суд первой инстанции не исследовал данные документы и не установил лицо, которым в соответствии с указанными договорами оказаны маркетинговые услуги. В материалах дела отсутствуют копии контрактов с иностранными заказчиками и дополнительные соглашения, указанные в письме от 15 мая 2002 года N Р2703-261К, которыми, как следует из письма, устанавливаются соответствующие обязательства, связанные с маркетинговыми услугами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Не исследовав обстоятельства оказания услуг и их содержание, суд не оценил экономическую оправданность затрат общества с учетом того, что обязанность инозаказчика уплатить цену товара (а следовательно, получение обществом дохода) возникает в силу генеральных контрактов, независимо от дальнейшего продвижения товара на иностранной территории.

Признав отчеты комиссионера, составленные на основании статьи 999 Гражданского кодекса Российской Федерации, надлежащим подтверждением понесенных расходов на маркетинговые услуги, суд не учел различие в предмете договора комиссии и договора оказания услуг.

На основании части 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии со статьей 999 Гражданского кодекса Российской Федерации по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Таким образом, в отчете комиссионера содержатся сведения об исполнении комиссионером своих обязательств по договору комиссии.

Согласно части 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Частью 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривается, что стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Поскольку договором комиссии в соответствии с определением его предмета статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации не предусматривается оказание услуг, отчет комиссионера, составленный в порядке, предусмотренном статьей 999 Кодекса, не подтверждает исполнение обязательств в части договорных отношений по возмездному оказанию услуг.

В соответствии с положениями статьи 783 Гражданского кодекса Российской Федерации общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730-739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В части 2 статьи 720 Гражданского кодекса Российской Федерации указывается на удостоверение приемки услуг актом либо иным документом.

Согласно пунктам 1-2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать предусмотренные законом обязательные реквизиты.

Поскольку в результате неполного исследования судом первой инстанции обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств не определены содержание и юридическая характеристика спорной услуги, а также лицо, выполнявшее услуги по продвижению товара, и, соответственно, содержание обязанностей ФГУП "Рособоронэкспорт" по данному обязательству, вывод о подтверждении выполнения маркетинговых услуг отчетами комиссионера является недостаточно обоснованным.

Кроме того, в связи с тем, что судом не разграничены правовые понятия выполнения комиссионного поручения и возмездного оказания услуг, не проверена возможность удостоверения оказания услуг документами, поименованными как отчеты комиссионера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с Кодексом;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 256 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, расходы на маркетинговые услуги относятся к косвенным расходам.

На основании пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Как указывалось выше, в дело не приобщены копии генеральных контрактов с инозаказчиками.

Имеющаяся копия приложения к дополнению 135611233649 к генеральному контракту N РВ/835611233630 от 28 декабря 2000 года, предусматривающая поэтапную поставку, (л.д. 82-88 тома 3) не заверена уполномоченным лицом.

Договор комиссии от 25 декабря 1996 года N РВ/535611031077-2572 в пункте 4.5 предусматривает поставку в сроки согласно графику, приведенному в приложении 5.2 к контракту. В приложениях NN 1 и 2 к договору предусматривается поэтапность поставки и модернизации самолетов в течение 2001-2004 годов. Копии данных приложений также не заверены в установленном порядке.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о поэтапности сдачи товаров по контрактам не основан на документальном подтверждении, поскольку в деле не имеется копий генеральных контрактов с инозаказчиками и в судебном акте не приводятся ссылки на конкретные положения договоров комиссии, дополнения к контракту N РВ/835611233630 и графики, являющиеся приложениями к договору комиссии N РВ/535611031077-2572.

На основании пункта 56 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.1994 N 170, действовавшего до 1 января 1999 года, расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства или обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение срока, к которому они относятся.

Согласно пункту 65, применяемого с 1 января 1999 года, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

На основании статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налоговая база по налогу на прибыль переходного периода подлежала определению на 1 января 2002 года.

Основания для учета при определении налоговой базы переходного периода расходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ имелись у налогоплательщика в отношении расходов, подпадающих под определение расходов будущего периода.

Учитывая положения пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации о применении к определению понятий норм соответствующей отрасли права и пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 27.12.1991 N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль по данным бухгалтерского учета к таковым относятся расходы, которые отвечали признакам, содержащимся в пункте 56 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.1994 N 170, и пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, (применительно к периодам действия указанных нормативных правовых актов).

Судом первой инстанции на основании карточки счета 31 по лицензии 31010225 (л.д. 10, том 2) установлено, что по договору комиссии N РВ/535611031077-012748 расходы на маркетинговые услуги в общей сумме 119 595 325 рублей 41 копейки отражались обществом по счету 31 "Расходы будущих периодов" в течение 2001 года, когда они были понесены.

Кроме того, суд ссылается на установление данного факта мемориальными ордерами за июль 2001 года N 163, за октябрь 2001 года N 136, а также карточкой счета 97 "Расходы будущих периодов" (в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н), которые в материалах дела отсутствуют.

Судом установлено, что отражение расходов по маркетинговым услугам в сумме 334 633 333 рублей 27 копеек по договору комиссии N РВ/535611031077-2572 в период с 1996 по 2001 годы производилось обществом по счетам бухгалтерского учета, предназначенным для дебиторской задолженности. Мемориальным ордером за июнь 2002 года N 163 осуществлена проводка сумм расходов по дебету счета 97 с кредита субсчета 6241 счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", что отражено в карточке счета 97010226 (л.д. 137-138, том 6).

Установив, что обществом по состоянию на 1 января 2002 года в качестве расходов будущих периодов учтены суммы затрат на НИОКР, произведенные АКБ "Сухого", в размере 228 927 017 рублей, и сопоставив данную сумму с отраженной в бухгалтерской отчетности (балансе) в размере 412 488 000 рублей, суд на основании сводной оборотной ведомости по счету 97 с субсчетами пришел к выводу о том, что расходы на маркетинговые услуги в сумме 119 595 325 рублей 41 копейки отражались по счету "Расходы будущих периодов" наряду с расходами на НИОКР.

Довод общества в отношении отражения суммы 334 633 333 рублей 27 копеек по договору комиссии N РВ/535611031077-2572 до переноса на счет 97 на счетах бухгалтерского учета, предназначенных для дебиторской задолженности, принят судом без документального подтверждения данного факта.

Согласно части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В материалах дела отсутствуют доказательства существования в бухгалтерском учете общества сумм расходов на маркетинговые услуги, оказанные ФГУП "Рособоронэкспорт" по договору комиссии N РВ/535611031077-2572 в сумме 334 633 333 рублей 27 копеек до июня 2002 года на том или ином счете бухгалтерского учета.

Таким образом, данные обстоятельства также неполно исследованы судом при рассмотрении дела, в связи с чем основанные на них выводы не являются мотивированными и документально подтвержденными.

Удовлетворяя требования заявителя в части оспаривания решения инспекцииот 5 февраля 2004 года N 04-24.2/9, суд исходил из того, что налогоплательщиком в соответствии с Инструкцией по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, утвержденной Государственным комитетом по оборонным отраслям промышленности и введенной с 1 января 1995 года, в проверяемом периоде осуществлен расчет сумм прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров, отгруженных по методу плановой (нормативной) себестоимости, и выделены затраты, по которым осуществлена отгрузка и получение дохода, включенные в прямые расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2002 год. Увеличение величины расходов, определенных первоначально в сумме 3 045 628 000 рублей и составивших по проверяемой уточненной декларации 3 372 017 000 рублей, обусловлено изменениями, которые были внесены в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

На основании пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, продукции.

Таким образом, в предмет доказывания по делу в части проверки законности выводов решения инспекции о завышении прямых расходов входит установление правильности определения обществом данных затрат относительно продукции, не являющейся остатками незавершенного производства.

Согласно положениям пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Указав, что общество применяет плановую калькуляцию остатков НЗП, суд не проверил обоснованность такого метода, исходя из обязательности установленного порядка для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, и налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).

Кроме того, придя к выводу о том, что Инструкция по учету себестоимости продукции Государственного комитета по оборонным отраслям промышленности является действующим нормативным правовым актом и ее нормы подлежат применению при рассмотрении настоящего спора, суд необоснованно не учел, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Разработка отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), применительно к специфике соответствующих производств и видов деятельности, и, соответственно, возможность регулирования порядка определения расходов, устанавливалась пунктом 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552. Данное Постановление утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства Российской Федерации от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций".

Вместе с тем, судом не исследован механизм расчета плановой себестоимости и не оценена его обоснованность применительно к установлению размера прямых расходов по продукции, не относящейся к НЗП на дату окончания налогового периода 2002 года.

Статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлена обязанность налогоплательщика, переходящего на определение доходов и расходов по методу начисления, учесть в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенную по состоянию на 31 декабря 2001 года в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, как стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 1 января 2002 года.

В соответствии с пунктом 26 Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н, применяемых к правоотношениям по определению остатков НЗП на 1 января 2002 года, по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56, стоимость незавершенного производства показывается остатками по счетам 20; 21; 23; 29; 30; 36; 44.

Как установлено судом, согласно пункту 3.2.5 учетной политики общество ведет расчет прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров, отгруженных по методу плановой нормативной себестоимости.

В материалах дела имеются налоговые регистры НР-5, первоначально составленные и с изменениями остатка НЗП, и прямых расходов в сумме прямых затрат (л.д. 227 и 239, том 1).

Судом при рассмотрении настоящего дела не исследован порядок расчета показателя 6 "Остаток НЗП на начало месяца" и показателей, влияющих на его величину, уточненного налогового регистра НР-5, не установлены по имеющимся доказательствам основания для их изменения.

При оценке доводов решения инспекции о неподтверждении мотивов изменения плановой себестоимости суд пришел к выводу о том, что представленными плановыми калькуляциями (л.д. 196-207; 209-221 том 1), расшифровками коммерческих расходов (л.д. 122-213, том 4) налогоплательщик обосновал правомерность корректировок. Изменение плановой себестоимости произошло в связи с учетом коммерческих расходов, понесенных в связи с заключением договора с Федеральным агентством по правовой защите интеллектуальной деятельности военного, специального и двойного назначения при Министерстве юстиции Российской Федерации (ФАПРИД).

Данные выводы не могут быть положены в основание судебного акта, которым оспариваемое решение инспекции признано недействительным, поскольку не обосновывают неправомерность решения инспекции по тем основаниям, по которым оно вынесено.

Как установлено в ходе камеральной налоговой проверки, в том числе по представленным обществом пояснениям от 5 ноября 2003 года N 13/1376 (л.д. 30, том 1), увеличение прямых расходов произведено в связи с допущением методической ошибки при определении остатков НЗП на 1 января 2002 года. В результате определения остатков в большей сумме обществом, исходя из выпущенного в налоговом периоде объема готовой продукции, увеличены прямые расходы.

Камеральной проверкой сделан вывод о занижении суммы налога на прибыль организаций и произведено начисление налога вследствие учета при определении налоговой базы необоснованно завышенных прямых расходов.

Коммерческие расходы по договору с ФАПРИД понесены в течение 2002 года и являются косвенными расходами. Как указывается в пояснениях общества от 5 ноября 2003 года N 13/1376, в результате допущения ошибки при расчете расходов по договору с ФАПРИД в уточненной налоговой декларации уменьшены косвенные расходы на 55 029 965 рублей.

Поскольку неполное выяснение существенных для разрешения настоящего дела обстоятельств и несоответствие выводов суда имеющимся в деле доказательствам могло повлечь принятие неправильного решения, судебный акт по делу подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду в части проверки соответствия закону решения от 22 января 2004 года N 04-24.2/6 необходимо полностью выяснить основания правоотношений по оказанию маркетинговых услуг и стороны данного обязательства, а также проверить действительность учета сумм расходов на услуги на счетах бухгалтерского учета, предназначенных для дебиторской задолженности, и с учетом этих обстоятельств решить вопрос об их фактическом несении, об экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов.

Законность решения от 5 февраля 2004 года N 04-24.2/9 должна быть проверена исходя из установления состава расходов в сумме 530 053 420 рублей, указанных по строке 030 уточненной налоговой декларации, и оценки правомерности определения соотношения между остатками НЗП и готовой продукцией на начало налогового периода (1 января 2002 года), и распределения прямых расходов в соответствии с требованием пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, для чего необходимым является проверка правильности расчета остатков НЗП на основании применимых правил законодательства о налогах и сборах и положений учетной политики.

Правомерность применения налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, помимо установления деяния, влекущего занижение налоговой базы, должна быть установлена на основании проверки доводов общества и инспекции о наличии фактической задолженности у налогоплательщика перед соответствующими бюджетами на дату срока уплаты налога за проверяемый налоговый период.

По решению от 22 января 2004 года N 04-24.2/6 дополнительно должно быть также учтено, что привлечение к налоговой ответственности произведено по данным деклараций за отчетные периоды (полугодие 2002 года, 9 месяцев 2002 года, 1 квартал 2003 года, 1 полугодие 2003 года и 9 месяцев 2003 года) и в связи с занижением налоговой базы переходного периода, сроки уплаты сумм налога по которой предусмотрены пунктом 8 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 27 июля 2005 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-7861/04-24-41-5С отменить и дело передать на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.