Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 мая 2006 г. N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1 Суд удовлетворил иск, поскольку налоговая инспекция не доказала, что применяемый налогоплательщиком порядок предъявления к возмещению НДС по общехозяйственным расходам привел к завышению вычетов в проверяемом периоде и при определении объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог внереализационные доходы учитываться не должны (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 3 мая 2006 г. N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1
(извлечение)

Федеральное государственное унитарное предприятие "Ангарский электролизный химический комбинат" (комбинат) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения от 08.06.2005 N 07-31.1/7 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу (налоговая инспекция) в части доначисления налогов: на добавленную стоимость в сумме 213 777 рублей, на пользователей автомобильных дорог в сумме 45 483 рубля, на прибыль в сумме 2 178 722 рубля, единого социального налога в сумме 15 863 рубля 50 копеек, пеней в сумме 350 278 рублей 89 копеек и штрафа в сумме 650 497 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением от 10 ноября 2005 года заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 30 января 2006 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с решением и постановлением апелляционной инстанции, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности в связи с нарушением норм материального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, передача комбинатом векселей СПАО "Ангарское управление строительства", Альфа-Банка, ООО "Трубы 2000" в счет погашения задолженности по договору и оплаты продукции и услуг является реализацией ценных бумаг. Поскольку реализация ценных бумаг в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагается, комбинат обязан в силу пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации вести раздельный учет реализации товаров, облагаемой и необлагаемой налогом на добавленную стоимость. Отсутствие раздельного учета привело к необоснованному возмещению налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцам товаров при расчетах векселями.

Налоговая инспекция считает, что разница между продажной и покупной стоимостью реализуемых комбинатом материалов образует в силу пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Как полагает заявитель жалобы, комбинатом при исчислении налога на прибыль необоснованно занижена сумма внереализационных доходов в результате невключения дохода за безвозмездное пользование земельными участками.

Суммы денежных компенсаций работникам комбината за неиспользованный отпуск, как считает инспекция, на основании пункта 8 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль и не могут исключаться из налоговой базы по единому социальному налогу.

По утверждению заявителя кассационной жалобы, судом не учтено, что имеющаяся у комбината переплата засчитывалась в счет иных платежей.

Кроме того, авансовые платежи по налогу на прибыль, как полагает налоговая инспекция, не могут считаться переплатой по налогу.

Комбинат в отзыве на кассационную жалобу отклонил изложенные в ней доводы, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В заседании кассационной инстанции представители лиц, участвующих в деле, подтвердили доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу.

Проверив доводы кассационной жалобы и отзыва на жалобу, исследовав материалы дела, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части по следующим основаниям.

Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку комбината по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.

По результатам проверки налоговая инспекция вынесла решение от 08.06.2005 N07-31.1/7, в том числе о взыскании с комбината налога на добавленную стоимость в сумме 213 777 рублей и штрафа в сумме 144 888 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату названного налога, налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 45 483 рубля, пеней в сумме 15 390 рублей 43 копейки и штрафа в сумме 9 097 рублей за неуплату названного налога, налога на прибыль в сумме 2 178 722 рубля, пеней в сумме 334 348 рублей 46 копеек и штрафа в сумме 496 512 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату названного налога, единого социального налога в сумме 15 863 рубля 50 копеек.

Выводы арбитражного суда о признании незаконным названного решения в части доначисления налогов на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог, на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации являются правильными.

Как следует из материалов дела, вексель СПАО "Ангарское управление строительства" N 3721096 от 08.01.2002 на сумму 684 626 рублей был передан комбинатом в счет погашения задолженности за строительно-монтажные работы по договору N 263-2507 от 24.07.2000 непосредственно векселедателю.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии со статьей 143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель является одним из видов ценных бумаг, который удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю указанную в нем сумму.

В соответствии со статьей 413 Гражданского кодекса Российской Федерации при совпадении должника и кредитора, обязательство прекращается.

С учетом изложенного суд сделал обоснованный вывод о том, что при предъявлении комбинатом векселя векселедателю - СПАО "Ангарское управление строительства" перехода права собственности на вексель не произошло, следовательно, не произошла реализация векселя.

Судом установлено, что векселя Альфа-Банка NN 027034 ПВ-04, 031265 ПВ-04 от 16.01.2002 на общую сумму 900 000 рублей переданы МУП "Ангарский водоканал" в качестве оплаты за услуги водоснабжения за декабрь 2001 года; вексель ООО "Трубы 2000" N 20173477 от 26.12.2001 на сумму 3 448 191 рубль 71 копейка передан ЗАО "Борей" в оплату за продукцию, поставленную по договору N 211757100-188/00 от 23.11.2000 и во исполнение соглашения N 311747100-2157/30-155/00 от 23.11.2000.

Пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Однако одни и те же векселя не могут одномоментно являться средством платежа и объектом купли-продажи.

Суд, исследовав и оценив представленные доказательства, пришел к обоснованному выводу, что векселя использовались комбинатом исключительно как средство платежа и их передача в уплату товаров (работ, услуг) не может быть признана реализацией ценных бумаг.

Следовательно, налоговая инспекция не доказала, что применяемый налогоплательщиком порядок предъявления к возмещению налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам привел к завышению вычетов в проверяемом периоде. В связи с этим вывод суда о незаконности решения налоговой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и штрафа за его неуплату является правильным.

Основанием для доначисления налога на пользователей автомобильных дорог, пеней и штрафа за его неуплату послужил установленный инспекцией в ходе налоговой проверки факт занижения налоговой базы по данному налогу на сумму 4 548 312 рублей разницы между продажной и покупной стоимостью материалов.

В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Следовательно, внереализационные доходы не учитываются при определении объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требования настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Как следует из материалов дела, товары, приобретенные специально для перепродажи, учитывались комбинатом на счете 41 "Товары". Реализация данных материалов отражалась на счете 90 "Продажи" и, соответственно, разница между продажной и покупной ценами таких материалов включалась в налоговую базу при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.

Доходы же от реализации излишков материалов, приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, учитывались комбинатом на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как не связанные с обычным видом деятельности предприятия.

Кроме того, письмом Министерства финансов Российской Федерации N 04-05-11/69 от 03.08.2000 установлено, что при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности).

Судом установлено, что выручка от реализации указанных материалов в 2002 году составила 0,69 процентов, то есть не превысила 5 процентов от суммы доходов по обычным видам деятельности, отраженных по строке 010 Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Поскольку налоговая инспекция не доказала, что выручка получена комбинатом от заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, доначисление ею налога на пользователей автомобильных дорог, пеней и штрафа за его неуплату необосновано.

Из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что налогоплательщиком в 2002 и 2003 году занижены внереализационные доходы на сумму дохода от безвозмездного пользования земельными участками.

Судом установлено, что между Комитетом по управлению муниципальным имуществом администрации Ангарского муниципального образования и комбинатом заключены договоры аренды земельных участков. При этом в отношении отдельных земельных участков комбинат освобожден от арендной платы на основании пунктов 4, 10, 15, 22 статьи 12 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" в связи с размещением на данных земельных участках учреждений здравоохранения, культуры, детских оздоровительных, санаторно-курортных учреждений, пожарной охраны.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

С учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган произвел оценку доходов комбината исходя из рыночных цен по аренде муниципального имущества и пришел к выводу о занижении налоговой базы при исчислении налога на прибыль на сумму дохода за безвозмездное пользование земельными участками в размере 3 349 208 рублей 92 копеек за 2002 год и 1 374 911 рублей за 2003 год.

Однако, как указала налоговая инспекция в решении от 08.06.2005, из содержания статей 215, 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 1, 21 Закона Российской Федерации "О плате за землю", пункта 4 статьи 22 Земельного кодекса Российской Федерации следует, что размер, условия и сроки внесения арендной платы устанавливаются органами местного самоуправления и определяются договором (том 1, л.д. 28).

По условиям договоров аренды земельные участки предоставлены комбинату для размещения на них учреждений здравоохранения, образования и других социально-значимых объектов. При этом указано, что арендная плата не взимается на основании постановления мэра Ангарского муниципального образования от 11.01.2001 N 92, согласно которому на арендаторов земельных участков распространены все льготы, установленные плательщикам земельного налога Законом Российской Федерации "О плате за землю", кроме случаев предоставления земельных участков для ведения предпринимательской деятельности (том 1, л.д. 74).

В соответствии с пунктом 4 статьи 12 Закона Российской Федерации "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются учреждения образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования.

В силу пункта 22 статьи 12 Закона от уплаты земельного налога также освобождаются земли, используемые пожарной охраной.

Несостоятельна ссылка налоговой инспекции на то, что мэр Ангарского муниципального образования, устанавливая данную льготу, действовал за рамками закона, поскольку указанный нормативный правовой акт не признан в установленном порядке недействующим.

Кроме того, в письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 13.05.96 N 04-3-04/77 указано, что в соответствии со статьей 21 Закона Российской Федерации "О плате за землю" размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются договором. В связи с этим арендодатели государственных и муниципальных земель в лице администраций районов и городов могут устанавливать любые размеры ставок арендной платы, в том числе и нулевые.

Поэтому доначисление налоговой инспекцией внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества неправомерно.

Привлечение комбината к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части налога на прибыль в виде штрафа в сумме 496 512 рублей также обоснованно признано судом неправомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что при применении статьи 122 Кодекса необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Суд установил, что у налогоплательщика на 28.04.2003 и 28.04.2004, когда был доначислен налог по результатам проверки имелась переплата по трем уровням бюджетов - федеральному, региональному и местному в размере, превышающем недоимку.

Переплата образовалась из сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, уплаченных комбинатом в бюджет за 2002, 2003 годы.

Довод налоговой инспекции о том, что авансовые платежи по налогу на прибыль не могут считаться переплатой по налогу, несостоятелен.

Пунктом 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 года N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 Кодекса. Указанная статья не содержит запрет на зачет сумм излишне уплаченных авансовых платежей.

Доказательства того, что имеющаяся у комбината переплата была зачтена в счет уплаты иных платежей, налоговая инспекция не представила.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в вышеуказанной части соответствуют законодательству и материалам дела и отмене не подлежат.

Вместе с тем вывод суда о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления единого социального налога в сумме 15 863 рубля 50 копеек недостаточно обоснован.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом согласно пункту 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 года N 106 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Однако суд, указав, что компенсации за неиспользованный отпуск были выплачены работникам комбината по их заявлениям за счет чистой прибыли, то есть не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не исследовал приказы комбината NN 24/в, 1631/в, 1617/в и не проверил установленный ими порядок отражения указанных выплат на счетах бухгалтерского учета, с применением которых определяется налоговая база по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятые с нарушением норм материального и процессуального права с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

При новом рассмотрении арбитражному суду необходимо с учетом разъяснений, содержащихся в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 года N 106, проверить законность и обоснованность оспариваемого решения налоговой инспекции в части доначисления единого социального налога, а также рассмотреть вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 10 ноября 2005 года и постановление апелляционной инстанции от 30 января 2006 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-20131/05-52 в части доначисления единого социального налога в сумме 15 863 рубля 50 копеек отменить и дело в названной части передать на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.