Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 мая 2006 г. N А58-1558/2005-Ф02-2286/06-С1 Решение суда отменено в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН и пени, поскольку суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 19 мая 2006 г. N А58-1558/2005-Ф02-2286/06-С1
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "Акционерная компания "АЛРОСА" (далее - ЗАО "АК "АЛРОСА", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Саха (Якутия) (далее - МИ ФНС России N1 по Республике Саха (Якутия), налоговая инспекция) о признании недействительным решения N 22 от 15.03.2005 г. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 10 января 2006 года заявленные требования удовлетворены.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Не согласившись с указанным судебным актом, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить, как принятый с нарушением норм материального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, суд неверно истолковал содержание статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, считая, что в данной статье не установлен строго определенный перечень компенсаций, не подлежащих налогообложению. Компенсации, о которых идет речь в абзаце 9 подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, призваны возместить работникам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением трудовых обязанностей, то есть обусловленные реальными расходами. Компенсации взамен отпуска, превышающего 28 календарных дней, по письменному заявлению работника, если она не включена у организации в состав затрат на оплату труда при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, подлежит налогообложению единым социальным налогом на общих основаниях.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце имеется в виду абзац 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ

Кроме того, заявитель считает, что суммы оплаты пособий по временной нетрудоспособности, превышающие установленный законом размер пособия по временной нетрудоспособности, и выплачиваемые за счет Общества, подлежат налогообложению единым социальным налогом.

В представленном отзыве на кассационную жалобу Общество доводы налоговой инспекции опровергло, сославшись на законность и обоснованность принятого по делу решения, и просило в удовлетворении жалобы отказать.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом (уведомление N 19481 от 21 апреля 2006г.), однако в заседание суда не явилась, в связи с чем Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным рассмотреть жалобу в ее отсутствие.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, в отзыве на нее и пояснениях присутствующего в заседании суда представителя ЗАО "АК "АЛРОСА", проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что Закрытое акционерное общество "Акционерная компания "АЛРОСА" зарегистрировано в качестве юридического лица Администрацией Мирнинского улуса 13 августа 1992 года за N 554/1. Запись в ЕГРЮЛ внесена 18 июля 2002г. за государственным регистрационным номером N2021400967102, что подтверждается Свидетельством о внесении записи в ЕГРЮЛ N000724011 серии 14.

Как установлено Арбитражным судом Республики Саха (Якутия), Общество 14.12.2004 года обратилось в налоговую инспекцию с заявлением N 02-31-Б24/1080 о принятии решения о зачете в счет предстоящих налоговых платежей излишне уплаченного за 2002-2003 годы единого социального налога с сумм компенсаций за неиспользованный отпуск и доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства.

15.12.2004 года ЗАО "АК "АЛРОСА" представило в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по единому социальному налогу за 2003 год, согласно которой сумма исчисленного и уплаченного налога подлежала уменьшению на 6 033 824 рубля.

В ходе камеральной проверки данной декларации налоговой инспекцией установлено, что Общество начисляло своим работникам денежные компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней за 2003 год на общую сумму 67 816 502 рубля 19 копеек, и производило доплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет производства в общей сумме 23 559 361 рубль 57 копеек.

По мнению налоговой инспекции, не подлежит налогообложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая только при увольнении работника, а пособие по временной нетрудоспособности не включается в налоговую базу по единому социальному налогу, лишь в размере, определенном законодательством, в связи с чем, ЗАО "АК "АЛРОСА" неправомерно уменьшило налоговую базу, тем самым занизило сумму единого социального налога.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной Обществом уточненной налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год, налоговой инспекцией вынесено решение N 22 от 15.03.2005 г. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ЗАО "АК "АЛРОСА" доначислен и предложено уплатить единый социальный налог за 2003 год в сумме 6 033 824 рубля и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 36 373 рубля 57 копеек.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования ЗАО "АК "АЛРОСА", суд первой инстанции исходил из того, что нормой статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен точный перечень компенсаций, тем самым денежные выплаты за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, и доплаты пособия по временной нетрудоспособности не подлежат обложению единым социальным налогом.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает вывод суда первой инстанции о признании решения налоговой инспекции недействительным в части доначисления единого социального налога на суммы денежных компенсаций за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, обоснованным в виду следующего.

В соответствии со статьей 114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Согласно статье 115 Трудового кодекса Российской Федерации ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительность 28 календарных дней.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

В силу статьи 116 Трудового кодекса Российской Федерации ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под гарантиями понимаются средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, а к компенсациям относятся денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Согласно статье 165 Трудового кодекса Российской Федерации помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим Кодексом, работникам предоставляются гарантии и компенсации в случаях предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска, в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

В соответствии со статьей 321 Трудового кодекса Российской Федерации, кроме установленных законодательством ежегодного основного оплачиваемого отпуска и дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых на общих основаниях, лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.

Согласно статье 14 Закона Российской Федерации 19 февраля 1993 года N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" в редакции, действовавшей в спорный период времени, кроме установленных законодательством дополнительных отпусков, предоставляемых на общих основаниях, лицам, работающим в северных районах России, устанавливается также в качестве компенсации ежегодный дополнительный отпуск продолжительностью:

в районах Крайнего Севера - 21 рабочий день;

в приравненных к ним местностях - 14 рабочих дней;

в остальных районах Севера, где установлены районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, - 7 рабочих дней.

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Из анализа положений статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в ней установлен не строго определенный перечень компенсаций, а "все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации)". При этом в статье перечисляется, с чем именно связаны эти компенсационные выплаты.

Приводя доводы о необоснованности освобождения от обложения единым социальным налогом, налоговый орган ссылается на неправильное применение судом абзаца 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором установлены компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Однако, как следует из материалов дела, выплата Обществом своим работникам компенсации за неиспользованный отпуск связана с выполнением работающими физическими лицами трудовых обязанностей, а не с увольнением работников.

Освобождение от налогообложения такого вида компенсационных выплат предусмотрено абзацем 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что налогоплательщик вправе не облагать единым социальным налогом компенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск в сумме 67 816 502 рубля 19 копеек.

Признание правомерности не включения Обществом в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу сумм доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

К государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных внебюджетных фондов и средств, направляемых в эти фонды из федерального бюджета.

Статьей 183 Трудового кодекса Российской Федерации, устанавливающей гарантии работнику при временной нетрудоспособности, определено, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.

Согласно Федеральному закону от 16.07.1999 N 165-ФЗ (действовавшему в спорный период в редакции Федерального закона от 31.12.2000 N 190-ФЗ) "Об основах обязательного социального страхования" одним из видов обязательного страхового обеспечения граждан является в том числе выплата пособия по временной нетрудоспособности. При этом страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе за счет собственных средств (подпункт 6 пункта 2 статьи 12 Закона N 165-ФЗ). Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Статьей 423 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что изданные до введения в действие Трудового кодекса Российской Федерации нормативные правовые акты Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и применяемые на территории Российской Федерации постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

В этой связи при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели по-прежнему руководствуются нормативными актами бывшего СССР, в частности, постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию", согласно пункту 25 которого пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа.

В соответствии со статьей 15 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской федерации на 2002 год" от 11.02.2002 г. N17-ФЗ, действие которой Федеральным законом от 08.02.2003 N 25-ФЗ продлено на 2003 год, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составляет 11 700 рублей. В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов и не должен в данном случае превышать 19 890 рублей.

В то же время, статьей 24 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" от 19 февраля 1993 г. N 4520-I определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.

Следовательно, размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству Российской Федерации, может превышать установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.

Исходя из положений пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237, подпункта 1 пункта 1 статьи 238 главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежит налогообложению единым социальным налогом только пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации и не превышающее в совокупности с пособием по беременности и родам максимального размера, установленного статьей 15 Закона N 17-ФЗ.

Учитывая изложенное, сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом положений пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (пункт 15 статьи 255 Кодекса).

Из вышесказанного следует, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, то есть имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Таким образом, суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

При таких обстоятельствах, решением налоговой инспекции Обществу правомерно доначислен единый социальный налог на сумму доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства в размере 23 559 361 рубль 57 копеек и соответствующие данной сумме пени - 9378 рублей 16 копеек.

На основании изложенного Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что при рассмотрении настоящего спора судом первой инстанций Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но были неправильно истолкованы нормы Налогового кодекса Российской Федерации, что послужило основанием для принятия неправильного судебного акта. Данные обстоятельства в силу статьи 287 и пунктов 1, 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием для отмены принятого судом решения в части признания недействительным решения налоговой инспекции в отношении начисления единого социального налога на сумму выплат по временной нетрудоспособности в размере 23 559 361 рубль 57 копеек и 9 378 рублей 16 копеек пени с принятием нового решения в данной части.

В силу пунктов 1, 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа относит расходы по госпошлине за рассмотрение дела в суде первой инстанции и кассационной жалобы на ЗАО "АК "АЛРОСА" пропорционально удовлетворенным требованиям.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 10 января 2006 года Арбитражного суда Республике Саха (Якутия) по делу N А58-1558/2005 отменить в части. В отмененной части принять новое решение.

В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N1 по Республике Саха (Якутия) N 22 от 15.03.2005 года в части начисления единого социального налога на сумму доплат по временной нетрудоспособности в размере 23 559 361 рубль 57 копеек и пени в сумме 9 378 рублей 16 копеек отказать.

Взыскать с Закрытого акционерного общества "Акционерная компания "АЛРОСА" в доход Федерального бюджета Российской Федерации государственную пошлину в сумме 1500 рублей. Арбитражному суду Республики Саха (Якутия) выдать исполнительный лист.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.