Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2006 г. N А19-20812/05-20-Ф02-3867/06-С1 Судебные акты подлежат отмене, поскольку суд, принимая расходы общества по договору факторинга в качестве внереализационных, не учел положения о предмете договора финансирования под уступку денежного требования, не включил в предмет доказывания факты, свидетельствующие об отсутствии экономической оправданности расходов общества на выплату комиссионного вознаграждения банку (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 11 августа 2006 г. N А19-20812/05-20-Ф02-3867/06-С1
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/2007

Определением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 декабря 2005 г. N А19-20812/05-20-Ф02-6496/05-С1 производство по кассационной жалобе было прекращено

Открытое акционерное общество "Байкальский целлюлозно-бумажный комбинат" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу (управление) от 13.07.2005 N 01-07.2/5 дсп о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 18 563 000 рублей, пени по налогу в сумме 7 138 000 рублей, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 713 000 рублей, а также в части произведения зачета доначисленной суммы налога на прибыль в счет числящейся в лицевом счете переплаты (по состоянию на 13.07.2005) в размере 958 000 рублей.

Решением суда от 15 февраля 2006 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 24 апреля 2006 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, управление обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой об их отмене, указывая, что они вынесены с нарушением норм материального и процессуального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, при оценке выводов решения управления о неправомерности включения в состав внереализационных расходов сумм комиссионного вознаграждения, уплаченного акционерному коммерческому банку "Союзобщемашбанк" (банк) по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), судом необоснованно не учтены фактические обстоятельства, и положения о предмете договора финансирования под уступку денежного требования, установленные статьей 824 Гражданского кодекса Российской Федерации, неправильно признано обоснованным включение в состав расходов сумм комиссионного вознаграждения в полном объеме, поскольку в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам налогоплательщиков с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации о предельной величине процентов, признаваемых расходом.

Управление полагает, что судом неправильно применены нормы статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Из толкования указанной нормы следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика. При выездной налоговой проверке и в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не подтвердил наличия необходимости в консультационных услугах общества с ограниченной ответственностью "Лесопромышленная компания Континенталь Менеджмент" (консалтинговая организация), и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности предметно определенными способами. Обществом не представлено доказательств того, что затраты по исследованию рынка лесопродукции Российской Федерации в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены особенностями лесной промышленности. Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 года по делу N А10-439/05-Ф02-5882/05-С1 установлено, что содержание услуг, оказанных консалтинговой организацией по договору с обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат", состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для ООО "Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат". Учитывая, что консалтинговая организация в настоящее время является управляющей компанией общества и ООО "Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат", а также идентичное содержание и одинаковые темы отчетов о проделанной работе, управление делает вывод о наличии элементов определенной "схемы" ухода от налогообложения предприятий, входящих в один холдинг, путем завышения фиктивных расходов для целей налогообложения.

Относительно неправомерности уменьшения предприятием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на убытки прошлых лет управлением указано, что величина переносимого убытка в данном случае должна быть сформирована по состоянию на 01.01.2001 по правилам Закона Российской Федерации N 2116-1 от 27.12.91 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", т.е. действующего в данный период законодательства. По данным бухгалтерского баланса, по состоянию на 01.01.2001 по строке 465 "Нераспределенный убыток прошлых лет" убыток налогоплательщика составил 54 138 000 рублей. Заявленная льгота по налогу на прибыль, в соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации N 2116-1 от 27.12.91, в налоговой декларации за 2001 год составила 49 301 000 рублей. То есть предприятие освободило от уплаты налога часть налогооблагаемой прибыли в размере 49 301 000 рублей и направило ее на покрытие убытка. Согласно документам, представленным обществом, в нем был расформирован фонд социальной сферы, часть средств которого в размере 38 531 000 рублей направлена на погашение убытков и по состоянию на 01.01.2002 убытки прошлых лет (1997-1998 годов) налогоплательщиком погашены полностью с учетом заявленной льготы и средств фонда социальной сферы (54 138 000 рублей - 49 301 000 рублей - 38 531 000 рублей).

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 11 часов 00 минут 11 августа 2006 года.

Представитель управления в судебном заседании поддержал доводы кассационной жалобы, представитель общества просил судебные акты оставить без изменения, как соответствующие нормам материального права.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что управлением проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе, по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2002 по 31.12.2002.

По результатам проверки управлением вынесено решение от 13.07.2005 года N 01-07.2/5 дсп, которым начислены налог на прибыль в сумме 18 563 000 рублей, пени по налогу в сумме 7 138 000 рублей, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 713 000 рублей, произведен зачет доначисленной суммы налога на прибыль в счет переплаты в размере 958 000 рублей.

Обосновывая доначисление налога, управление исходило из того, что обществом неправомерно включены в состав расходов затраты на оплату консультационных услуг консалтинговой организации; завышены расходы на оплату услуг банка по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), превышающие ставку рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации; неправомерно уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на убытки прошлых лет.

Не согласившись с решением управления, общество обратилось в Арбитражный суд Иркутской области.

Удовлетворяя требования заявителя, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что управлением не подтверждена обоснованность начисления налога на прибыль в сумме 18 563 000 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В части решения управления о завышении обществом расходов в сумме 44 165 000 рублей, связанных с уплатной сумм комиссионного вознаграждения, уплаченного банку по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), судом установлено, что налогоплательщик приобрел векселя на сумму 220 000 000 рублей у общества с ограниченной ответственностью "Топрус" (ООО "Топрус") по договору от 20.09.2002 N ТБ\09 и реализовал их обществу с ограниченной ответственностью "ВИВ Комплекс" (ООО "ВИВ Комплекс") по договору от 23.09.2003 года N БВ\10 на сумму 265 160 000 рублей.

Оплата по договору от 20.09.2002 года N ТБ\09 произведена обществом за счет финансирования, предоставленного банком, на основании договора факторинга N 111\Ц от 25.09.2002 под уступку последнему денежного требования к ООО "ВИВ Комплекс". Кроме того, общество уплатило банку комиссионное вознаграждение, предусмотренное договором факторинга, в размере 54 000 000 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 9 000 000 рублей.

Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами общества и принимая данные расходы в качестве внереализационных руководствовался подпунктом 15 пункта 1 статьи 265, пунктом 15 статьи 274.

Из подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

Согласно пункту 15 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Однако, согласно статье 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга. Нормами гражданского законодательства не предусматривается обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения.

На этом основании расходы общества по выплатам банку приняты управлением только в части, составляющей предельные расходы по выплате процентов по долговым обязательствам перед банками.

Суды первой и апелляционной инстанций принимая расходы общества в сумме 44 165 000 рублей по договору факторинга в качестве внереализационных на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265, пункта 15 статьи 274, пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, не учли положения о предмете договора финансирования под уступку денежного требования, установленные статьей 824 Гражданского кодекса Российской Федерации, в нарушение части 3 статьи 15, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не включили в предмет доказывания по настоящему делу факты, свидетельствующие об отсутствии экономической оправданности расходов общества на выплату комиссионного вознаграждения банку, не оценили надлежащим образом доводы управления.

В части завышения обществом расходов, связанных с производством и реализацией, на суммы затрат по приобретению консультационных услуг, суды первой и апелляционной инстанций не согласились с доводами управления о недоказанности налогоплательщиком экономической оправданности использования консалтинговых услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Из толкования указанных норм следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.

В подтверждение обоснованности расходов общество представило: договор об оказании консалтинговых услуг от 16.04.2002 N К-77, дополнительные соглашения к договору, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказаны услуги, по темам: "Анализ производства бумаги и картона в России", "Анализ лесопромышленного комплекса России", "Анализ мирового рынка беленой сульфатной хвойной целлюлозы", "Анализ российского производства целлюлозы", "Анализ предложения древесины на рынке Российской Федерации", "Анализ Российского рынка лесоматериалов".

По мнению управления, содержание оказанных услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества. При выездной налоговой проверке общество не подтвердило необходимости в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами. Представленные обществом таблицы управленческих решений на основании отчетов о проделанной работе по договору от 16.04.2002 N К-77 не доказывают экономической оправданности использования консалтинговых услуг.

В апелляционной жалобе управление также указало, что оказанные консалтинговой организацией услуги имеют идентичное содержание и одинаковые темы отчетов о проделанной работе, что и для ООО "Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат", и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества.

В нарушение требований части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой, при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению; суды первой и апелляционной инстанций оставили без внимания указанные доводы управления.

В соответствии со статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В 2000 - 2001 годах налогообложение прибыли предприятий и организаций производилось в соответствии с Закона Российской Федерации N 2116-1 от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно пункту 5 статьи 6 которого, для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

Исходя из пункта 5 статьи 6 Закона Российской Федерации N 2116-1 от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", убыток определяется по данным бухгалтерского баланса за предыдущие налоговые периоды, льготируется же прибыль, подлежащая налогообложению в текущем периоде, эта прибыль по общему правилу определяется по расчету (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Относительно уменьшения предприятием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на убытки прошлых лет суд первой инстанции указал в своем решении, что остаток непогашенного (непокрытого) убытка прошлых лет общества по состоянию на 01.01.2002 составил 98 601 000 рублей.

Доводы управления, о том, что с учетом заявленной в бухгалтерском балансе суммы убытка в размере 54 138 000 рублей, льготы в размере 49 301 000 рублей и средств фонда социальной сферы направленных на его покрытие в размере 38 531 000 рублей, убытки прошлых лет налогоплательщиком погашены полностью (54 138 000 рублей - 49 301 000 рублей - 38 531 000 рублей), в нарушение части 7 статьи 71, части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не были надлежащим образом исследованы и оценены судом первой инстанции.

Частью 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в мотивировочной части решения должны быть указаны: фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле. В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений и обоснования по другим вопросам, указанным в части 5 настоящей статьи.

Суд апелляционной инстанции в указанной части спора, в нарушение части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ограничился повторением мнения нижестоящего суда в своем постановлении, не оценил доводы налогового органа, приведенные в апелляционной жалобе.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по данному делу подлежат отмене.

При новом рассмотрении дела суду надлежит установить вышеназванные обстоятельства, входящие в предмет доказывания, исследовать и дать оценку всем доводам управления.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 15 февраля 2006 года, постановление апелляционной инстанции от 24 апреля 2006 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-20812/05-20 отменить и дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.