Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2006 г. N А58-4362/2004-Ф02-4559/06-С1 Решение налоговой инспекции о взыскании с налогового агента суммы налога, не удержанного с доходов, выплаченных иностранной организации по договору фрахтования судна, и соответствующих пеней признано судом незаконным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 7 сентября 2006 г. N А58-4362/2004-Ф02-4559/06-С1
(извлечение)

Открытое акционерного общество "Судоходная компания "Арктическое морское пароходство" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании недействительным решения N9-02/8 от 13.08.2004 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N8 по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция) в части предложения уплатить 1 174 471 рубль налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, 493 986 рублей пеней и 234 897 рублей штрафа по данному налогу; 18 047 822 рубля налога на добавленную стоимость, 4 539 281 рубль пеней и 3 609 564 рубля штрафа по данному налогу.

Решением суда от 31 марта 2006 заявление общества удовлетворено частично, признано недействительным решение инспекции N9-02/8 от 13.08.2004 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость, пени и штраф по данному налогу. В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 11 июля 2006 года решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции N9-02/8 от 13.08.2004, в удовлетворении заявленных требований в данной части обществу отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции полностью, решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и оставить в силе решение суда в части признания недействительным решения налогового органа.

Заявитель кассационной жалобы считает, что судом неправильно применены положения статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), так как морские суда использовались для перевозки грузов за пределы территории Российской Федерации, то есть услуги были оказаны на территории иностранных государств, поэтому у общества не возникло обязанности по удержанию налога с дохода, выплаченного иностранной организации по договору фрахтования судна без экипажа.

По мнению общества, удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, из собственных средств налогового агента противоречит положениям статьи 24 Кодекса.

Также из кассационной жалобы следует, что инспекцией неправомерно начислен налог на добавленную стоимость, соответствующие суммы пеней и штрафов по операциям перевозки грузов морскими судами за пределы Российской Федерации, поскольку в данном случае в соответствии со статьей 148 Кодекса услуги были оказаны за пределами территории Российской Федерации, и, следовательно, отсутствовал объект налогообложения данным налогом.

Кроме того, заявитель указывает, что инспекцией нарушены положения статьи 101 Кодекса, поскольку налоговый орган, получив разногласия на акт выездной налоговой проверки, не известил общество о месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, и не рассмотрел представленные разногласия по существу.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить без изменения судебные акты, полагая правильными выводы суда о неисполнении обществом обязанностей налогового агента по удержанию налога с доходов, выплаченных иностранной организации, и неуплате налога на добавленную стоимость в связи с непредставлением в установленный срок документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов.

Дело рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Общество о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещено, просит рассмотреть дело в отсутствие своих представителей.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе и отзыве на нее, заслушав представителей инспекции, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, налога с продаж, земельного налога, налога на имущества, налога на владельцев транспортных средств, транспортного налога, платы за выбросы вредных веществ) за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.

Из акта N 6 от 12.07.2004, которым оформлены результаты налоговой проверки, следует, что общество по договору фрахтования без экипажа от 01.08.2000 перечислило иностранной организации West World Limited (юридический адрес в Сент-Винсент и Гренадины) 372 234 доллара 35 центов США (в рублевом эквиваленте - 11 744 708 рублей). При проведении платежей по названному договору обществом не удержан и не перечислен в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 1 174 471 рубль.

При реализации услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке экспортируемого товара за ноябрь-декабрь 2002 года и с января по 7 июля 2003 года, обществом не представлены выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации названных услуг, необоснованно применена налоговая ставка 0 процентов, не исчислен и не уплачен налог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 Кодекса по ставке 20 процентов.

В связи с совершением указанных правонарушений инспекция решением N9-02/8 от 13.08.2004 привлекла общество к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 Кодекса, предложила уплатить начисленные суммы налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и налога на добавленную стоимость, соответствующие суммы пеней.

Признавая незаконным решение инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанций исходил из того, что отсутствие выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке экспортируемого товара, восполняется другими доказательствами: договорами фрахтования, счетами, счетами-фактурами, балансами агентов.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда в данной части, правильно исходил из того, что общество не подтвердило право на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с условиями, установленными статьей 165 Кодекса.

Работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы таможенной территории Российской Федерации товаров согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146, подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Из пункта 9 статьи 165 Кодекса следует, что в случае, если соответствующие документы не будут налогоплательщиком представлены в налоговый орган в течение 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможнями в таможенном режиме экспорта, то такие операции подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.

Их содержания приведенных правовых норм следует, что операции по реализации товаров в таможенном режиме экспорта подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, но в отношении этих операций применяется налоговая ставка 0 процентов при соблюдении условий, установленных статьей 165 Кодекса. В ином случае такие операции подлежат налогообложению в обычном порядке по налоговой ставке, установленной пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса, и предоставлении права на последующее возмещение налога, исчисленного и уплаченного по этим операциям, при условии представления в налоговый орган документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов.

Следовательно, порядок и условия применения налоговой ставки 0 процентов по операциям, подлежащим налогообложению налогом на добавленную стоимость, четко и недвусмысленно определены главой 21 Кодекса. Применение такой налоговой ставки обусловлено представлением налогоплательщиком в налоговый орган документов, перечень которых установлен в статье 165 Кодекса.

Одним из условий применения налоговой ставки 0 процентов в отношении операций, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 165 Кодекса является поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. В подтверждение данного обстоятельства налогоплательщик должен представить в налоговый орган выписку банка (ее копию).

Указанное правило содержит исключение в случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации. В таком случае налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что налогоплательщиком были получены разрешения от 30.10.2001 N12-41-0496/01Н и от 08.07.2003 N 12-41-0171/03Н Центрального банка России на осуществление расчетов в иностранной валюте, основанных на зачете взаимных требований между налогоплательщиком и агентами, со сроком действия, соответственно, с 30.10.2001 по 01.11.2002 и с 08.07.2004 по 04.07.2004.

Следовательно, в период с 01.11.2002 по 08.07.2003 налогоплательщик не имел разрешения на незачисление валютной выручки в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством.

Разрешение Центрального банка России на незачисление валютной выручки не может быть заменено иными документами в силу императивных положений валютного законодательства, определяющих основания и порядок выдачи такого разрешения, и налогового законодательства, устанавливающих условия применения налоговой ставки 0 процентов.

Так как общество не представило в налоговый орган вместе с декларациями выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, либо документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации, инспекцией в соответствии с пунктом 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 Кодекса правомерно доначислены налог на добавленную стоимость и пени, применены меры ответственности, установленные пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в связи с неуплатой налога.

Общество считает, что услуги по перевозке грузов морскими судами осуществлялись за пределами территории Российской Федерации, поэтому в силу статей 146, 148 Кодекса в данном случае не возникает объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Данный довод не может быть принят во внимание, так как в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Арбитражный суд на основании договоров с фрахтователями, инвойсов, поручений на погрузку установил, что обществом осуществлялась перевозка грузов из портов, расположенных на территории Российской Федерации, в иностранные порты, поэтому в данном случае местом осуществления услуг по перевозке грузов морскими судами следует признать Российскую Федерацию.

Суд первой инстанции, принимая решение об отказе в признании незаконным решения инспекции в части начисления 1 174 471 рубля налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, 493 986 рублей пеней и 234 897 рублей штрафа, сделал обоснованный вывод о том, что исчисление и удержание суммы указанного налога, производится налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции оставил решение в данной части без изменения.

Согласно подпунктам 7, 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов отнесены доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением: случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту в соответствии с пунктом 1 статьи 312 Кодекса подтверждения, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Судом установлено, что арендованное судно осуществляло перевозки между российскими портами и портами, находящимися за пределами Российской Федерации, т.е. осуществляло международные перевозки. Общество не представило подтверждение того, что иностранная организация West World Limited имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, и в нарушение статей 309, 310, 312 Кодекса не удержало налог при выплате дохода названной иностранной организацией.

Данное обстоятельство является основанием для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса за неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Однако судебными инстанциями не учтены требования пункта 4 статьи 24 Кодекса, согласно которому налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Следовательно, налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику.

Таким образом, решение инспекции о взыскании с налогового агента суммы налога, неудержанного с доходов, выплаченных иностранной организации по договору фрахтования судна, и соответствующих пеней, не соответствует приведенным положениям статьи 24 Кодекса.

С учетом изложенного, обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части требований общества, касающихся предложения уплатить 1 174 471 рубль налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и 493 986 рублей пеней, с принятием в данной части нового судебного акта о признании решения инспекции незаконным.

Указанные в кассационной жалобе доводы о нарушении инспекцией положений статьи 101 Кодекса не могут быть приняты во внимание, так как такие нарушения безусловно не свидетельствуют о незаконности принятого налоговым органом решения, учитывая, что доводы, изложенные в разногласиях на акт выездной налоговой проверки, приводились обществом при судебном разбирательстве по настоящему делу и были оценены судом.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, главой 25.3 Кодекса расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в первой и кассационной инстанциях следует возложить на общество пропорционально удовлетворенным требованиям в сумме 1 880 рублей, и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 рублей. Так как обществом уплачена государственная пошлина по настоящему делу в общей сумме 2 000 рублей, с него подлежит взысканию государственная пошлина в размере 880 рублей.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 31 марта 2006 года, постановление апелляционной инстанции от 11 июля 2006 года Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по делу N А58-4362/2004 отменить в части требований, касающихся исчисления налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и пеней по данному налогу.

В отмененной части принять новое решение и признать незаконным решение N9-02/8 от 13.08.2004 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N9 по Республике Саха (Якутия) в части предложения уплатить 1 174 471 рубль налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и 493 986 рублей пеней по данному налогу.

В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Взыскать с открытого акционерного общества "Судоходная компания "Арктическое морское пароходство" в доход федерального бюджета 880 рублей государственной пошлины.

Арбитражному суду Республики Саха (Якутия) выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.