Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1 Обществу правомерно доначислен налог на прибыль, поскольку при условии включения в доходы разницы между стоимостью приобретения векселей и стоимостью их продажи, исключения из расходов вознаграждения, перечисленного банку по договорам факторинга, налоговая база составит большую сумму, чем исчислил налогоплательщик (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 24 января 2007 г. N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2006 г. N А10-439/05-Ф02-6872/06-С1

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения от 13.01.2005 N1 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Бурятия (далее - инспекция) в части начисления налога на прибыль в сумме 19819 517 рублей, пеней по налогу в сумме 4670 315 рублей 14 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 3915 245 рублей 53 копейки; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 955 350 рублей, пеней по налогу в сумме 125 920 рублей 96 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 147 256 рублей 14 копеек; пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1900 077 рублей 74 копейки, штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента в сумме 832 756 рублей 33 копейки; налога на добавленную стоимость в сумме 800 057 рублей 78 копеек, пеней по налогу в сумме 89 056 рублей 38 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 89 056 рублей 38 копеек.

Решением суда от 18 августа 2005 года требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции о начислении налога на прибыль организаций в сумме 19 819 517 рублей, штрафа по налогу в сумме 3 915 245 рублей 53 копейки, пеней по налогу в сумме 4 670 315 рублей 14 копеек; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 955 350 рублей, пени по налогу в сумме 125 920 рублей 96 копеек, штрафа за неуплату налога в сумме 147 256 рублей 14 копеек; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 900 077 рублей 74 копейки, штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента в сумме 832 756 рублей 33 копейки. В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением от 28 ноября 2005 года Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа отменил решение суда в части удовлетворения заявленных требований с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение, принял отказ общества от кассационной жалобы в части обжалования решения суда об отказе в признании незаконным решения инспекции о начислении налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по этому налогу с прекращением производства по кассационной жалобе в данной части, в остальной части решение суда было оставлено без изменения.

При новом рассмотрении дела обществом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявленные требования были уточнены в части начисления налога на прибыль в сумме 13 347 377 рублей, пеней за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в сумме 1 832 308 рублей.

Решением суда от 9 марта 2006 года заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции от 13.01.2005 N 1 в части начисления 1 245 770 рублей штрафа по налогу на прибыль, 1 832 308 рублей 45 копеек пеней и 832 756 рублей штрафа по налогу на доходы физических лиц. В остальной части заявленных требований отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Согласно кассационной жалобе, арбитражным судом допущены нарушения норм процессуального права, так как при новом рассмотрении дела судом не проверена законность и обоснованность решения инспекции в части выводов о завышении расходов на стоимость затрат на оплату консалтинговых услуг, оказанных ООО "ЛПК Континенталь Менеджмент". По мнению налогоплательщика, оказанные услуги направлены на формирование информационной базы, являются экономически оправданными, поскольку связаны с производственной деятельностью общества, документально подтверждены, поэтому соответствуют положениям статей 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также общество указывает на неправильную квалификацию налоговым органом затрат на выплату банку вознаграждения по договорам факторинга в качестве долгового обязательства, определенного в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик считает, что затраты на оплату услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций должны учитываться в качестве прочих расходов, связанных с производством или реализацией товаров (работ, услуг), либо внереализационных расходов, поскольку они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, из кассационной жалобы следует, что общество не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, и выручка от реализации векселей не подлежит в соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" налогообложению налогом на пользователей автомобильных дорог.

В дополнениях к кассационной жалобе общество указывает, что арбитражный суд не дал оценку представленным документам, подтверждающим информационный характер оказанных консалтинговых услуг и обоснованности получения налоговой выгоды по данному эпизоду, а также не учел, что размер вознаграждения финансовому агенту является существенным условием договора факторинга, поэтому расходы на выплату такого вознаграждения, будучи экономически и документально обоснованными, могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль в качестве прочих расходов, предусмотренных подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу просит решение суда от 9 марта 2006 года оставить без изменения, полагая правильным вывод суда о завышении обществом расходов на стоимость вознаграждения банку по договорам факторинга, так как эти расходы экономически неоправданны, и о неисполнении им обязанности по исчислению и уплате налога на пользователей автомобильных дорог по операциям купли-продажи векселей.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, дополнениях к ней и в отзыве на кассационную жалобу, заслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что решение суда следует оставить без изменения.

Как установлено судом, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2002 по 22.03.2004.

По результатам проверки (в рассматриваемой части) установлена неуплата обществом налога на прибыль по причине неправомерного включения в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, затрат на оплату услуг общества с ограниченной ответственностью "Лесопромышленная компания "Континенталь Менеджмент", произведенных на основании договора об оказании консалтинговых услуг в сумме 15 000 000 рублей в 2002 году и 14 467 000 рублей в 2003 году, не являющихся обоснованными (экономически оправданными).

За 2002 год инспекция установила завышение обществом внереализационных расходов на суммы вознаграждения в размере 95 410 000 рублей, выплаченного АКБ "Союзобщемашбанк", неправомерно включенного в состав расходов по причине необоснованности, выразившейся в убыточности произведенных операций по приобретению и продаже векселей, для исполнения денежных обязательств общества по которой предоставлялось финансирование банком на основании договоров факторинга, при создании и реализации налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика по акту проверки инспекцией расходы в размере 2 704 893 рублей учтены в качестве выплаченных процентов по долговым обязательствам перед банком, исходя из установленных ограничений предельного размера, принимаемого равным ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Проверкой установлено также, что обществом не исчислен и не уплачен налог на пользователей автомобильных дорог по операциям купли-продажи векселей.

Решением инспекции от 13.01.2005 N 1 по указанным эпизодам общество привлечено к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 3 915 245 рублей 53 копейки, налога на пользователей автомобильных дорог в виде штрафа в сумме 147 256 рублей 14 копеек, ему предложено уплатить дополнительно начисленные налог на прибыль в сумме 19 819 517 рублей, пени по налогу в сумме 4 670 315 рублей 14 копеек, налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 955 350 рублей, пени по налогу в сумме 125 920 рублей 96 копеек.

Арбитражный суд, принимая решение об отказе в удовлетворении требований в части, касающейся начисления налога на прибыль в сумме 13 347 377 рублей и соответствующих сумм пеней и штрафа, исходил из того, что расходы общества на выплату банку вознаграждения по договорам факторинга экономически не оправданы и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, инспекция в ходе налоговой проверки установила, что в проверяемом периоде налогоплательщиком совершены операции по приобретению векселей открытого акционерного общества "Газпром" и закрытого акционерного общества "Газпромбанк" по одной сделке с обществом с ограниченной ответственностью "ВИВ Комплекс" и по двум сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "Строймонтажкомпания".

Оплата по указанным договорам произведена налогоплательщиком за счет финансирования, предоставленного АКБ "Союзобщемашбанк" на основании заключенных договоров факторинга (финансирования под уступку денежного требования).

Приобретенные векселя переданы обществом по договорам купли-продажи покупателям обществу с ограниченной ответственностью "Топрус", обществу с ограниченной ответственностью "Фандекс" и обществу с ограниченной ответственностью "Инвестторгкомпани".

Денежные требования к указанным лицам обществом уступлены АКБ "Союзобщемашбанк" во исполнение заключенных договоров факторинга.

При этом договорами факторинга устанавливалось обязательство общества по выплате банку вознаграждения, которое при определении налоговой базы по налогу на прибыль отнесено налогоплательщиком к внереализационным расходам.

Арбитражный суд, оценив доводы инспекции об отсутствии экономической оправданности понесенных расходов на выплату комиссионного вознаграждения, признал их обоснованными, так как у общества не возникло необходимости в привлечении денежных средств от банка, поскольку сроки исполнения покупателями своих обязательств по оплате векселей наступали в пределах наступления сроков расчетов общества по договорам с продавцами этих векселей; заключение договоров факторинга повлекло для общества убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал или был равен доходу, выражающемуся в увеличении стоимости приобретения ценных бумаг при их продаже. Кроме того, по операциям реализации векселей у общества возникала обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог, что также предполагает изъятие денежных средств.

Также судом учтены положения о предмете договора финансирования под уступку денежного требования, установленные статьей 824 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно данной статье по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

Таким образом, встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга. Нормами гражданского законодательства не предусматривается обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения.

Более того, судом учтено, что финансовые операции, связанные с куплей и продажей векселей, исполнением договоров факторинга были проведены в течение трех дней в одном банке, в котором открыты счета участникам сделок, счет в АКБ "Союзобщемашбанк" был открыт обществом для совершения этих сделок, ранее операции, связанные с обращением ценных бумаг, общество не осуществляло.

Принятие инспекцией в качестве внереализационных расходов уплаченных АКБ "Союзобщемашбанк" сумм в качестве процентов не изменило выводов проверки об отсутствии экономической оправданности затрат, которые изложены в решении инспекции в соответствии с пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах арбитражный суд правильно признал, что включение в договоры факторинга условия о выплате банку вознаграждения не соответствует предмету данного договора, выплата такого вознаграждения не преследовала деловой цели получения доходов от совершения операций с ценными бумагами и была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды посредством неоправданного завышения расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с частью 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело.

Из постановления кассационной инстанции от 28 ноября 2005 года по настоящему делу следует, что арбитражный суд первой инстанции, оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов, а именно: договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказаны услуги, по темам: "Лесопромышленный комплекс России", "Итоги работы лесопромышленного комплекса за 2 квартал и 1 полугодие 2003 года", "Российский рынок гофротары и гофрокартона" и другие, акты приема-сдачи оказанных услуг, правильно признал, что содержание оказанных услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества.

При выездной налоговой проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимости в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.

В связи с этим суд кассационной признал, что выводы суда о завышении обществом расходов, связанных с производством и реализацией продукции, на сумму затрат на консалтинговые услуги основаны на правильном применении норм материального и процессуального права и соответствуют установленным по делу обстоятельствам.

Также суд кассационной инстанции в названном постановлении указал, что судом первой инстанции не выяснены причины расхождения между начисленной в оспариваемом решении инспекции суммой налога на прибыль и суммой налога, подлежащей исчислению в соответствии с выводами налогового органа о завышении расходов. В связи с этим в части оспаривания начислений по налогу на прибыль организаций по эпизоду завышения расходов, связанных с оказанием консалтинговых услуг, дело было направлено на новое рассмотрение в целях проверки правильности расчета начисленного налога, пеней и штрафа.

При новом рассмотрении дела арбитражный суд выполнил указания суда кассационной инстанции и, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 274, пункта 1 статьи 284,пункта 1 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующими налоговую ставку, порядок определения налоговой базы и исчисления налога, установил, что при условии включения в доходы разницы между стоимостью приобретения векселей и стоимостью их продажи в сумме 95 535 000 рублей, исключения из расходов 95 410 000 рублей вознаграждения, перечисленного банку по договорам факторинга, и 15 000 000 рублей затрат на оплату консалтинговых услуг, налоговая база за 2002 год составит 55 614 072 рубля, а сумма налога на прибыль исходя из налоговой ставки 24 процента - 13 347 377 рублей.

Следовательно, арбитражный суд сделал правильный вывод о правомерности решения инспекции в части начисления указанной суммы налога на прибыль, начисления в согласно статье 75, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации соответствующих сумм пеней и штрафа.

На основании статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере:

- 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

- 1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности.

В соответствии с пунктом 25 Инструкции Министерства по налогам и сборам России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Пунктами 2 и 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно статьям 128 и 143 Гражданского кодекса Российской Федерации векселя являются ценными бумагами и относятся к имуществу.

Ссылка общества на пункт 33.3 Инструкции правомерно не принята судом во внимание, так как названным пунктом предусматриваются особенности определения налоговой базы для профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов, к которым общество не относится.

Следовательно, нормы Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" и названной инструкции не освобождают от налогообложения иных лиц при совершении ими операций по реализации ценных бумаг.

В связи с этим арбитражный суд признал законным решение инспекции в части доначисления налога на пользователей автомобильных дорог по операциям купли-продажи векселей, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату данного налога и начисления на основании статьи 75 названного Кодекса соответствующих пеней.

С учетом изложенного выводы суда в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому обжалуемый судебный акт отмене или изменению не подлежит.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 9 марта 2006 года Арбитражного суда Республики Бурятия по делу N А10-439/05 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.