Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2007 г. N А33-8475/2006-Ф02-4023/2007 Суд частично удовлетворил заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа, поскольку у налогоплательщика отсутствовало право создания резерва на ремонт основных средств и возможность отнесения данных расходов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 4 июля 2007 г. N А33-8475/2006-Ф02-4023/2007
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Гортепло" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N8 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам (преобразована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N8 по Красноярскому краю) (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 1308/677 от 27.03.2006 с изменениями, внесенными решением N3114 от 05.07.2006.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 24 октября 2006 года в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением апелляционной инстанции 3 апреля 2007 года решение суда первой инстанции отменено, требование общества удовлетворены частично.

Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты по делу, принять новое решение.

По мнению общества затраты на ремонт из местного бюджета в спорный период не компенсировались. Согласно статье 260 Налогового кодекса Российской Федерации, арендаторы вправе относить в уменьшение налога на прибыль расходы на ремонт амортизируемых основных средств в составе прочих расходов, если только договором между арендодателем и арендатором не предусмотрено возмещение расходов на ремонт арендодателем. Положения данной статьи распространяются и на имущество, переданное по договорам безвозмездного пользования. Списание в расходы понесенных затрат может осуществляться и через отчисления в резерв под предстоящий ремонт основных средств. Понятие "амортизируемого имущества", используемое в статье 324 Налогового кодекса Российской Федерации, аналогично статье 260 Налогового кодекса Российской Федерации, включает в себя лишь критерии отнесения того или иного имущества к амортизируемым основным средствам, и положения пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае не применяются,

Кроме того, обществом в 2004 году создан резерв на проведение сложного и дорогостоящего капитального ремонта длительностью более года на основании рассчитанных смет и графика выполнения работ. Законодательством размер такого фонда не ограничен. Так как резерв создается для ремонта проводимого в течение более одного налогового периода, то по окончании года сумма неиспользованного остатка в составе внереализационных расходов не восстанавливается и переходит на следующий год. Факт отсутствия в приказе об учетной политике на 2005 год указания на формирование резерва для проведения сложного и дорогостоящего ремонта правового значения не имеет, так как фонд был создан в 2004 году,

Общество также считает, что суд первой инстанции в нарушение действующих положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации провел заседания без уведомления сторон о дате и месте слушания.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция считает доводы налогоплательщика необоснованными.

Инспекция также обратилась с кассационной жалобой на постановление суда апелляционной инстанции, в которой просит указанное постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению инспекции, имущество, переданное по договорам безвозмездного пользования, согласно пункта З статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации исключается из числа амортизируемого имущества, следовательно, общество не может формировать резерв под предстоящий ремонт основных средств, так как отчисления в данный фонд исчисляются от первоначальной стоимости амортизируемых основных средств.

Кроме того, не могут относиться данные затраты и в состав прочих расходов, так как договором передачи имущества в безвозмездное пользование N 208 П от 15.11.2004 предусматривалось возмещение расходов на ремонт.

Дополнительное соглашение не должно оцениваться судом, так как не исследовалось в рамках камеральной проверки.

Инспекция также считает, что в учетной политике на 2005 год не общество не предусмотрело создание резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество считает позицию налогового органа необоснованной.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Стороны о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, своих представителей в судебное заседание не направили.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция приходит к следующему.

Из материалов дела следует, 7 марта 2006 года налоговый орган, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года, принял решение N 1308/677 об отказе в привлечении налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения", в рамках которого пришел к выводу о завышении обществом отчислений в резерв под предстоящий ремонт основных средств. Налоговый орган посчитал, что общество необоснованно при исчислении размера отчислений в резерв исходило из стоимости имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, являющегося неамортизируемым имуществом, а также определило размер отчислений в нарушение ученой политики на 2005 год в размере, превышающем 10 % от балансовой стоимости основных средств в год.

В результате допущенный нарушений, сумма расходов при исчислении налога на прибыль, по мнению инспекции, завышена на 29 203 535 рублей 29 копеек, сумма авансового платежа по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года занижена на 4 012 946 рублей 67 копеек. Обществу доначислены пени в размере 257 109 рублей 49 копеек.

05 июля 2006 года инспекцией вынесено решение N 3114 о внесении изменений в решение N 1308/677 от 27.03.2006, в котором сумма доначисленного налога на прибыль снижена до 3 673 624 рублей, пени - до 235 369 рублей 09 копеек в связи с допущенной арифметической ошибкой.

Не согласившись с принятым инспекцией решением и изменениями к нему, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Отменяя решение суда первой инстанции и частично удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из отсутствия у налогоплательщика права создания резерва на ремонт основных средств и возможности отнесения данных расходов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу в порядке статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом суд обоснованно руководствовался следующим.

Из материалов дела следует, что обществом 15 ноября 2004 года заключен договор передачи имущества в безвозмездное пользование (в редакции соглашения от 15.08.2006), согласно условий которого ссудополучатель принял в пользование здание, имущество котельных города Канска и теплотрассы от котельных Хлебокомбината, Даурии, Альчет, ОАО "Кан-мебель" и другое в целях их содержания и ремонта. Ссудополучатель обязался нести все необходимые расходы по содержанию имущества (пункт 2.2 договора), поддерживать его в исправном состоянии (пункт 2.2 договора), при этом все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией котельных, оборудования и тепловых сетей города Канска, включая затраты на проведение текущего и капитального ремонта, технического обслуживания несет ссудополучатель (пункт 3.1 договора).

Действующее российское налоговое законодательство предусматривает возможность налогоплательщикам относить в уменьшение налога на прибыль расходы на ремонт основных средств как путем включения в состав прочих расходов фактических расходов на ремонт в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся данные затраты, или, в целях равномерного обеспечения включения расходов на проведение ремонта в течение двух и более налоговых периодов, путем формирования резерва под предстоящий ремонт основных средств, относя в уменьшение налога на прибыль суммы отчислении в данный резерв (статья 260, 324 Налогового кодекса Российской Федерации).

Данные положения, согласно пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации особый порядок отнесения расходов ссудополучателей по ремонту основных средств, полученных по договорам безвозмездного пользования имуществом, не установлен.

По договорам аренды арендатор уплачивает арендодателю арендные платежи, которые являются внереализационными доходами последнего (статья 249 Налогового кодекса Российской Федерации), поэтому несет расходы связанные с пользованием имуществом, относимые в состав прочих расходов (пп.10 п.1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации), при этом, затраты на ремонт амортизируемых основных средств списываются за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли в обычном порядке при условии, что данные расходы не компенсируются арендодателем.

Суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что по договорам безвозмездного пользования (ссуды) ссудополучатель не оплачивает пользование имуществом, поэтому затраты на ремонт могут относиться к расходам ссудодателя или ссудополучателя по договоренности сторон, однако, законодатель прямо не назвал в пункте 2 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации договор ссуды в качестве договора, к которому подлежат применению ограничения предусмотренные для договоров аренды. Кроме того, основные "средства переданные по договорам безвозмездного пользования исключаются из состава амортизируемого имущества (пункт 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации), а арендованные основные средства - нет, поэтому указание в пункте 2 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации на амортизируемое имущество имеет направленность на статус имущества и участников правоотношений.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые неясности и противоречия законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, поэтому довод инспекции о невозможности отнесения в состав расходов затрат на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование, не основан на нормах действующего Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленное при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции соглашение от 15.08.2006 к договору N 208 П о передаче имущества в безвозмездное пользование от 15.11.2004, в рамках которого стороны, распространив действие соглашения с момента заключения договора безвозмездного пользования, обязанность по несению расходов по проведению текущего и капитального ремонта отнесли к обязанностям ссудополучателя, может быть принято в материалы дела, так как суд первой инстанции при рассмотрении дела не предлагал стороне представить доказательства отсутствия у ссудодателя обязанности по компенсации затрат на ремонт переданных в безвозмездное пользование основных средств, хотя общество данный довод заявляло. Доказательств истребования данного документа в ходе камеральной проверки налоговый орган в материалы дела не представил.

Довод инспекции о том, что данное соглашение не могло быть принято судом, так как не исследовалось с ходе камеральной проверки противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-0.

Кроме того общество представило доказательства отсутствия компенсации со стороны ссудодателя понесенных в 2005 году затрат на ремонт основных средств. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

С учетом установленных по делу конкретных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что фактические расходы на ремонт полученного в пользование имущества соответствуют критериям, установленным для затрат статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации и могут относиться в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что уменьшение налога на прибыль ссудополучателями через формирование резерва под предстоящий ремонт противоречит действующему законодательству.

Порядок формирования резерва под предстоящие расходы на ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, данные положения Налогового кодекса Российской Федерации позволяют утверждать о том, что формирование резерва под предстоящий ремонт возможно при условии, что имущество является амортизируемым.

Суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае резерв создать невозможно, так как ссудополучатели, полученные по договорам безвозмездного пользования основные средства не могут относить к амортизируемому имуществу, так как полученное ссудополучателями имущество пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации прямо исключено из состава амортизируемого в целях применения всей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль", а не только в целях начисления амортизации.

Кроме того, амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей (пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации).

Судом установлено, что общество собственником котельных не является, поэтому не отвечает субъективному критерию, предъявляемому законодателем к владельцу основного средства, в отношении которого допускается льготное списание расходов на ремонт;

Кроме того, определение совокупной стоимости основных средств, согласно статье 324 Налогового кодекса Российской Федерации, основано на первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, тогда как ссудополучатель владеет имуществом на обязательственном праве, поэтому не формирует первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств и не вводит их в эксплуатацию.

Довод общества о рассмотрении дела судом первой инстанции в отсутствие надлежащего извещения сторон, опровергается материалами дела.

На основании вышеизложенного выводы суда о частичном удовлетворении требований налогоплательщика являются правильными, оснований для удовлетворения кассационных жалоб не усматривается.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа,

постановил:

Постановление апелляционной инстанции от 3 апреля 2007 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-8475/2006 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.