Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29 ноября 2007 г. N А33-5205/2006-Ф02-8936/2007 Налогоплательщики вправе определять налоговую базу по НДС только в том случае, если реализация ими товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и соответствующий бюджет возмещает им фактически полученные убытки, связанные с применением цен, выделяя соответствующие субвенции (субсидии), также налогоплательщики должны являться получателями указанных средств (бюджетополучателями) (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 29 ноября 2007 г. N А33-5205/2006-Ф02-8936/2007
(извлечение)

Муниципальное предприятие города Красноярска "Производственный жилищный ремонтно-эксплуатационный трест N 2" (далее - предприятие, МП "ПЖРЭТ N2") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Красноярска (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения N11-14 от 13.02.2006 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 40 074 861 рубля 18 копеек, начисления пени в сумме 5 568 192 рублей 38 копеек, привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в сумме 1 833 427 рублей 80 копеек.

Налоговой инспекцией заявлено встречное требование о взыскании налоговых санкций в сумме 1 802 694 рублей 60 копеек.

Решением суда от 21 июня 2007 года требования предприятия удовлетворены, в удовлетворении встречного требования налоговой инспекции отказано.

Определением от 20 июля 2007 года суд первой инстанции по согласованному с налоговой инспекцией ходатайству МП "ПЖРЭТ N2" исправил допущенные в решении от 21 июня 2007 года опечатки в части оспариваемой суммы налога на добавленную стоимость, доначисленной предприятию к уплате, и указал, что по тексту решения вместо суммы налога 40 074 861 рубль 18 копеек следует читать 39 875 388 рублей 08 копеек.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2007 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судебными инстанциями при рассмотрении дела не были учтены фактические обстоятельства, в соответствии с которыми предприятие не является энергоснабжающей (водоснабжающей, теплоснабжающей) организацией.

При этом при проведении налоговой проверки налоговой инспекцией было установлено, что МП "ПЖРЭТ N2" осуществляет деятельность по заключению с поставщиками и исполнению договоров на поставку коммунальных ресурсов, деятельность по сбору платежей за коммунальные ресурсы с населения, деятельность по поддержанию в надлежащем состоянии внутридомовых сетей, присоединенных к ресурсоснабжающим сетям поставщиков, то есть деятельность, не связанную напрямую со стоимостью коммунальных ресурсов и не идентичную понятию "оказание услуг водо-, тепло- и энергоснабжения".

Налоговая инспекция считает, что предприятие не является покупателем коммунальных ресурсов, а также не является их перепродавцом, а по существу выступает лишь посредником между ресурсоснабжающими организациями и населением, которое оплачивает их по установленным тарифам, применяемым ресурсоснабжающими организациями.

Кроме того, налоговая инспекция указывает, что оплата налога на добавленную стоимость производилась за счет средств, полученных от населения за оказание коммунальных услуг, а также поступивших из местного бюджета в виде субсидий, поэтому предприятие не понесло реальных затрат по оплате налога, а также не представило доказательств принятия к учету энергоресурсов, в связи с чем право на возмещение налога на добавленную стоимость у него отсутствует.

В кассационной жалобе налоговая инспекция ссылается также на неполное выяснение судами обстоятельств дела, поскольку, признавая МП "ПЖРЭТ N2" исполнителем коммунальных услуг, вопрос о том, что предоставляемые налогоплательщику в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот бюджетные средства являются платой за реализованные товары (работы, услуги) и должны включаться в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, судебными инстанциями не исследовался.

В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции МП "ПЖРЭТ N2" указывает на необоснованность ее доводов, ссылается на соответствие обжалуемых судебных актов единообразию в толковании и применении арбитражными судами норм права и просит в удовлетворении жалобы отказать.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Стороны о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом (уведомления NN94430, 94431 от 12.11.2007), однако своих представителей в заседание суда не направили, в связи с чем Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным рассмотреть жалобу в их отсутствие.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как установлено судебными инстанциями, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предприятия на предмет соблюдения им требования налогового законодательства, в частности, при исчислении налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 31.01.2005.

По результатам проверки составлен Акт N11-200 от 28.12.2005 и вынесено решение N 11-14 от 13.02.2006 о привлечении МП "ПЖРЭТ-2" к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на добавленную стоимость за период с декабря 2002 года по декабрь 2004 года в виде взыскания штрафа в сумме 1 873 322 рублей 42 копеек.. Также данным решением предприятию предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 40 074 861 рубля 18 копеек (42 275 873,46 -2 400 485,38) и пени в сумме 5 568 192 рублей 38 копеек.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к обоснованному выводу о наличии у МП "ПЖРЭТ N2" права на возмещение налога на добавленную стоимость и признал незаконным оспариваемое решение налоговой инспекции. По этим же основаниям суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменения.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Кодекс не содержит понятия "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений".

Гражданское законодательство, в частности Жилищный кодекс Российской Федерации и Гражданский кодекс Российской Федерации (глава 35 "Наем жилого помещения"), различают правоотношения по предоставлению (передаче) жилого помещения во владение и (или) пользование и по эксплуатации, содержанию, ремонту жилого помещения.

Статья 154 Жилищного кодекса Российской Федерации разграничивает плату за пользование жилым помещением (плату за наем), которая взимается с нанимателя жилого помещения, и плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме, взимаемую как с нанимателя, так и с собственника (арендатора) жилого помещения.

Следовательно, в облагаемую налогом на добавленную стоимость налоговую базу не подлежит включению лишь плата за пользование жилым помещением (плата за наем). Коммунальные услуги подлежат обложению данным налогом в соответствии с пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации. В этом случае предприятие вправе на основании статей 171, 172, 176 Кодекса заявить о возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных своим контрагентам по счетам-фактурам на оплату товаров (работ, услуг).

Арбитражные суды установили, что МП "ПЖРЭТ N2" является муниципальным унитарным предприятием, имущество которому передано на праве хозяйственного ведения. Основными целями его деятельности являются: оказание жилищно-коммунальных услуг физическим и юридическим лицам, комплексное обслуживание и ремонт жилищного фонда.

В соответствии с целями уставной деятельности для обеспечения коммунальными услугами потребителей жилищного фонда предприятием заключены с энергоснабжающими организациями: ОАО "Красноярскэнерго", МУП "Гортеплоэнерго", МДПКУП "Энергосбыттранзит", МУП "Водоканал" договоры на снабжение холодной и горячей водой, на отпуск тепловой энергии и прием сточных вод.

Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ 51617-2000, утвержденному постановлением Госстандарта России N158-ст от 19.06.2000, жилищно-коммунальные услуги - это действия или деятельность исполнителя по поддержанию и восстановлению надлежащего технического и санитарно-гигиенического состояния зданий, сооружений, оборудования, коммуникаций и объектов жилищно-коммунального назначения, вывозу бытовых отходов и подаче потребителям электрической энергии, питьевой воды, газа, тепловой энергии и горячей воды.

В соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации N1099 от 26.09.1994, предприятие - балансодержатель жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры, является исполнителем услуг по теплоснабжению, электроснабжению, водоснабжению и канализации, который обязан предоставить потребителям, проживающим в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде, услуги, соответствующие по качеству обязательным требованиям нормативов и стандартов, санитарных правил и норм и условиям договора, а также информации об услугах, предоставляемых исполнителем.

Судами установлено, что предприятие получало из бюджета средства на покрытие убытков, связанных с реализацией им работ и услуг по государственным регулируемым ценам либо с применением льгот, предоставляемых законодательством отдельным потребителям. Также предприятию поступали от населения денежные средства за реализованные жилищно-коммунальные услуги.

Указанные средства поступали в распоряжение предприятия, которое расходовало их самостоятельно в соответствии с уставными целями.

Каких-либо доказательств выделения названных дотаций непосредственно для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных предприятием контрагентам, в материалах дела не содержится.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей вычеты.

Вычетам, в частности, подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых облагаемыми этим налогом в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Как следует из статьи 176 Кодекса, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Каких-либо ограничений указанных прав организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, Кодексом не установлено.

Судебными инстанциями были проверены факты оплаты предприятием стоимости ресурсов и налога на добавленную стоимость ресурсоснабжающим организациям. Данные факты налоговой инспекцией не опровергнуты.

Довод налоговой инспекции о том, что МП "ПЖРЭТ N2" не представлено доказательств принятия энергоресурсов к учету, также был проверен судами и обоснованно отклонен. В соответствии с условиями договоров, заключенных предприятием с ресурсоснабжающими организациями, предусмотрено определение объема потребленных ресурсов на основании снятия показаний приборов учета. Принимая во внимание особенности приобретаемого товара и специфику исполнения договоров водо-, тепло- и энергоснабжения, судом обоснованно не приняты во внимание ссылки налоговой инспекции на отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих прием к учету приобретаемых ресурсов.

Доводы налоговой инспекции о неполном выяснении судебными инстанциями обстоятельств дела, имеющих существенное значение для правильного рассмотрения спора по существу, так как, признавая МП "ПЖРЭТ N2" исполнителем коммунальных услуг, суды не исследовали вопрос о том, что предоставляемые налогоплательщику в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот бюджетные средства являются платой за реализованные товары (работы, услуги) и должны включаться в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, не основаны на законе. Ссылка в данном случае на Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N98 от 22.12.2005 несостоятельна, поскольку в данном письме рассматривался вопрос о практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть касательно налога на прибыль. При этом и объект налогообложения и порядок определения налоговой базы при исчислении суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость не одинаковы.

Кроме того, указанные обстоятельства были предметом исследования и оценки при рассмотрении спора по существу в суде первой (8 лист решения 7-9 абзацы сверху), а апелляционная жалоба возражений относительно выводов суда в данной части не содержит.

Вместе с тем, кассационная инстанция рассмотрела данные доводы и пришла к выводу об отклонении их по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприятие является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

То есть налоговая база в данном случае будет определяться по ценам, установленным для населения и для его отдельных групп, имеющих льготы.

Федеральным законом от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах", Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" и другими законодательными актами Российской Федерации предусмотрены льготы отдельным категориям граждан по оплате коммунальных услуг, связанных с поставкой населению тепловой энергии.

В проверяемом периоде Федеральными законами "О федеральном бюджете" было предусмотрено предоставление субъектам Российской Федерации субвенций и субсидий на возмещение льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг указанным категориям граждан.

Таким образом, из содержания пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что предприятие обязано включать эти суммы в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, согласно письму Министерства финансов Российской Федерации N16-00-14/112 от 27.03.2002 при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а выделяются для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации.

В силу пункта 36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам NБГ-3-03/447 от 20.12.2000 (действовавших в спорный период времени), суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов различного уровня на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, не включаются в налоговую базу.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации дотации - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе.

Указанной нормой также определены понятия субвенций и субсидий.

Под субвенциями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов, а под субсидиями, соответственно, понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Следовательно, получателями дотаций не могут являться юридические или физические лица. Данные лица могут получать из бюджетов различных уровней лишь субвенции на осуществление определенных целевых расходов или субсидии на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Таким образом, налогоплательщики вправе определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации только в том случае, если реализация ими товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и им соответствующий бюджет возмещает фактически полученные убытки, связанные с применением указанных цен, выделяя соответствующие субвенции (субсидии), также налогоплательщики должны являться получателями указанных средств (бюджетополучателями).

В этом случае вышеуказанные средства, выделяемые налогоплательщикам из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость, так как их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Правильность такой позиции подтверждается также последующим внесением Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ изменений в пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Факт применения предприятием государственных регулируемых цен налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, утверждение налоговой инспекции о необходимости включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в проверяемый период сумм бюджетных субвенций (субсидий), полученных предприятием в качестве компенсации убытков, понесенных им при оказании коммунальных услуг определенным категориям граждан по льготной цене, является неправомерным.

При таких обстоятельствах, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что доводы, изложенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании налоговой инспекцией норм права и фактически направлены на переоценку выводов суда относительно обстоятельств по данному делу, а поскольку суды первой и апелляционной инстанций в соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всесторонне и полно исследовали материалы дела, дали надлежащую юридическую оценку всем доказательствам, применили нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, у суда кассационной инстанции в силу статьи 286, части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств и отмены вынесенных по делу судебных актов отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 21 июня 2007 года с учетом определения суда от 20 июля 2007 года, постановление от 29 августа 2007 года Третьего арбитражного апелляционного суда по делу N А33-5205/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.